הכרה בהוצאות ללא אסמכתאות בהסכם עם פקיד השומה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

משנחתם הסכם עם פקיד השומה על הכרה בהוצאות ללא אסמכתאות, אין לפקיד השומה הזכות לחזור בו מההסכם באופן חד-צדדי ורטרואקטיבי. כך נקבע בעניין ק.ד.ש (ע"מ 31259-12-11 ק.ד.ש שירותי דת קהילה חינוך וכשרות בע"מ נגד פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 28.10.2015).

מובן כי דרך המלך להכיר בהוצאות לצורכי מס, היא על ידי הוכחת קיומן של ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה, לרבות את שיעורן, ולהניח את התשתית העובדתית הנדרשת באמצעות הצגת מסמכים ותיעוד רלבנטי, מהם ניתן ללמוד על ביצועה של ההוצאה ועל היקפה.

אך בעניין קדש שם בית המשפט דגש על ההתנהלות "מאחורי הקלעים" של פקיד השומה בכריתת הסכמי שומה, ועל החשיבות שבשקיפות.

לביהמ"ש הוגשו ערעורים על שומות בצו לשנות המס 2005-2008, בגדרן לא הותרו לק.ד.ש בניכוי "הוצאות כלליות" ו"הוצאות תמיכות", המסתכמות בסך של כ- 35% מכלל הכנסותיה, וזאת מהטעם שהן אינן מבוססות על חשבוניות, מסמכים, או על כל תיעוד אחר, והן אינן עומדות בהוראות הפקודה. יש לציין, כי דוחות ק.ד.ש לשנות המס 2000-2004 שגם בגדרם דרשה ק.ד.ש בניכוי הוצאות המסתכמות בסך של כ- 35% מכלל הכנסותיה התקבלו כלשונם.

ק.ד.ש טענה, כי במסגרת השומות בצו נשוא ענייננו, חזר בו פקיד השומה הנוכחי, שלא כדין, מהסכם שנחתם ביום 30.7.2000 בין ק.ד.ש לבין פקיד השומה דאז, מר שוקי ויטה, אשר בגדרו התיר לה האחרון לנכות הוצאות שאינן מגובות באסמכתאות, וזאת בסכום של עד ל- 35% מכלל הכנסותיה.

פקיד השומה אינו חולק על כך שנחתם בין הצדדים הסכם, וזאת לאחר שנוהל משא ומתן בין פקיד השומה דאז ונציגיו לבין נציגי ק.ד.ש, אלא שלשיטתו מדובר בהסכם שאך נועד להסדיר את תשלום המקדמות לשנת המס 2000. לחילופין, טוען פקיד השומה, כי ההסכם האמור כלל לא נכנס לתוקף בהיותו הסכם בלתי חוקי, וכי ההסכם איננו תקף מכוח הלכת ההשתחררות.

אמנם, הכלל הוא, כי על הטוען לקיומה של הוצאה, עליו הנטל להוכחתה (ראו ע"א 4125/90 ענבר; ע"א 6726/05 הידרולה). על הטוען לקיומן של הוצאות מותרות בניכוי להוכיח קיומן של הוצאות כאמור שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה, לרבות את שיעורן, ולהניח את התשתית העובדתית הנדרשת באמצעות הצגת מסמכים ותיעוד רלבנטי, שרק מהם ניתן ללמוד על ביצועה של ההוצאה ועל היקפה (ע"א 468/01‏ חטר ישי).

הסכם הנושא כותרת "הסכם לתשלום מקדמות", נחתם ביום 30.7.2000 בין ק.ד.ש לבין פקיד השומה דאז, מר שוקי ויטה. לדעת בית משפט, הגם שההסכם הוכתר על ידי פקיד השומה דאז כ-"הסכם לתשלום מקדמות", הרי שתוכן ההסכם מצביע על כך שתכליתו הראשונית הייתה להסדיר את נושא "ההוצאות השונות", אשר אינן מתועדות במסמכים נאותים, כאשר נושא המקדמות היה רק חלק מכך.

העובדה שפקיד השומה לא טרח לזמן לעדות מטעמו עדים אשר יכולים היו להעיד על כוונת הצדדים במועד חתימת ההסכם, ובמיוחד את מר ויטה ואף לא הביא פרוטוקול מהדיון שזו הייתה מטרתו, פועלת לחובתו.

את טענתו שלפיה המדובר בהסכם בלתי חוקי מבקש פקיד השומה לתמוך בהוראות סעיף 245(א) לפקודה, הקובע כך:

"לא יותרו ניכויים או קיזוזים, ולא יינתנו פטורים, הנחות ממס או הקלות אחרות, אלא אם נקבעו במפורש בחוק או מכוח סמכות מוגדרת בחוק."

אכן, אסור לתת הקלות מס ללא הסמכה מפורשת בחוק (בג"ץ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ). אולם בענייננו, פקיד השומה לא התחייב להתיר לק.ד.ש בניכוי הוצאות שהחוק איננו מאפשר להכיר בהן, נהפוך הוא; למעשה, ההסכם אשר נחתם בין הצדדים יוצא מתוך נקודת הנחה ש"ההוצאות הנוספות", כהגדרתן בהסכם, הן הוצאות שהוצאו בייצור הכנסתה של ק.ד.ש. עוד יוצא ההסכם מתוך נקודת הנחה, כי לא ניתן להמציא אסמכתאות לביסוס ההוצאות האמורות. על רקע האמור, נקבע שיעור מסוים של הוצאות שיותרו לק.ד.ש בניכוי על אף שהן אינן נתמכות באסמכתאות. למעשה, פקיד השומה קיבל את עמדת ק.ד.ש, כי בגדרי פעילותה היא נושאת בהוצאות לגורמים שונים בעדה החרדית כחלק אינטגרלי ובלתי נפרד מהליך ייצור הכנסתה, כאשר אין לה את האפשרות להציג אסמכתאות לביסוסן, וכי ללא ההכרה בהוצאות אלו לא יוכל ועד השחיטה לפעול במסגרת של חברה.

אמנם, ההסכם נשוא ענייננו הינו הסכם חריג, המאפשר לק.ד.ש לנכות מהכנסותיה הוצאות בסכומים של מיליוני שקלים בכל שנה, ללא הצגת אסמכתאות. מטבע הדברים, הסכם כזה מעורר   לכל הפחות סימני שאלה. אולם, לצד זאת יש לזכור את הנסיבות המיוחדות שהובילו לחתימת ההסכם, אשר יכולות להבהיר, במידה מסוימת, את הרציונל הטמון בעריכת ההסכם. יש לזכור, כי פקיד השומה לא טרח לזמן למתן עדות ולו עד אחד אשר היה מעורב בחתימת ההסכם.

כידוע, הסכם שבצדו האחד עומדת רשות ציבורית ובצדו השני עומד אדם או תאגיד פרטי ושעניינו בפשרה בדבר הפעלת סמכות שלטונית הוא הסכם רשות, שהינו "יצור כלאיים", הכולל מאפיינים ציבוריים ופרטיים גם יחד, חלות עליו שתי מערכות דינים: דיני החוזים והמשפט הציבורי (ראו ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' איתמר מחלב).

לצד ההכרה בחובת הרשות לקיים התחייבויות שנטלה על עצמה מול הפרט, על הרשות הציבורית לשקול שיקולים ואינטרסים ציבוריים. עמדה על כך גבריאלה שלו, חוזים ומכרזים של הרשות הציבורית, בפרק הדן בהשתחררות מחוזה רשות:

" הלכת ההשתחררות, המתירה למדינה להשתחרר מחוזה כאשר דורשים זאת צורכי ציבור חיוניים, היא תוצר המתח והעימות הנוצרים בין שיקולים שונים ואינטרסים נוגדים בתחום חוזי הרשות."

אותה "הלכת השתחררות", הינה ביטוי אחד מיני רבים לעקרון אי הסופיות של החלטות שלטוניות.

במשפט המנהלי קיים עיקרון כללי של אי סופיות ההחלטה המנהלית, שהבסיס הרעיוני לו עומד גם בבסיס הלכת ההשתחררות כפי שתואר לעיל. לצד עיקרון כללי זה, קיימת בפקודת מס הכנסה הוראה פרטנית הנותנת ביטוי לעקרון זה במסגרת דיני המס, המצויה בסעיף 147 לפקודה. סעיף זה מסמיך את מנהל רשות המיסים ביוזמתו או לפי בקשת נישום לעיין מחדש ולשנות שומה שנעשתה לנישום, בתוך תקופה מוגבלת שנקבעה בסעיף.

הנה כי כן, גם אם בעת עריכת השומה, קיבל פקיד השומה עמדה מסוימת של הנישום כמו, למשל, במקרה נשוא ענייננו, את עמדת ק.ד.ש ביחס לסוגיית ההוצאות הנוספות, כהגדרתן בהסכם. די בכך שהמנהל חולק על עמדה זו, על מנת שניתן יהיה לפתוח את השומה במקרה המתאים. כאמור, הסמכות האמורה קמה גם כאשר פקיד השומה ידע את כל העובדות בעת עריכת השומה, אך טעה מבחינה משפטית, או שלא מילא את חובתו מסיבה כלשהי.

החלטת פקיד השומה להשתחרר מההסכם ולהורות על תיקון השומה, כפופה, ככל החלטה מנהלית אחרת, להיותה מונעת משיקולים סבירים, ענייניים ותמי לב. בקביעת העמדה בשאלה מהי הדרך הסבירה להשתחררות מההסכם.

בית המשפט סבור, כי הרשות צריכה ליטול אחריות על טעות בשיקול דעתו של פקיד השומה שלא נגרמה עקב מידע חסר או שגוי מצד הנישום. על כן, כאשר מבקשת הרשות להשתחרר מהסכם בנסיבות כבענייננו, עקב כך שהיא מבקשת לבחון שוב את עמדתה ולא כתוצאה משינוי חיצוני מהותי, או מנסיבות הקשורות לחוסר תום לב של מי שהתקשר עמה בהסכם, עליה ליתן הודעה מתאימה לצד שכנגד, זמן סביר קודם לכן. בהתאם לכך, היה על פקיד השומה להודיע לק.ד.ש על כוונתו להשתחרר מההסכם ולכל הפחות להביע את רצונו זה באמצעות הודעת שומה לשנת המס שבמהלכה התקבלה ההחלטה להשתחרר מההסכם.

אשר על כן, על אף שפקיד השומה אכן רשאי להשתחרר מההסכם בנסיבות ענייננו, הרי הוא לא היה רשאי לעשות כן רטרואקטיבית ביחס לשנות המס שבערעור. 

לפני סיום, ביהמ"ש מביע את מורת רוחו מאופן התנהלות פקיד השומה בגדרי הליך זה ובכלל זה הימנעותו מלזמן עדים רלבנטיים והסתרת פרוטוקול התשאול שנערך למר ויטה, כמו גם הימנעותו מלבדוק, באופן בסיסי ביותר, האמנם שולמו על ידי ק.ד.ש מקדמות בשנת המס 2000. התנהלות זו של פקיד השומה, כמו גם התנהלותו בשלב הוצאת השומות בצו, נועדה למנוע בכל מחיר כל דיון ענייני בסוגיית מהות ותוקף ההסכם, אף שזו הסוגיה המרכזית שהתעוררה בגדרי הליך זה.

ועוד לפני סיום, בשולי הדברים ולמעלה מן הצורך, ביהמ"ש מציין כי על אף הוראת סעיף 147, המאפשרת למנהל רשות המיסים לבחון שומות, לרבות שומות מוסכמות, הרי כל עוד יוותרו ההסכמים נסתרים מעיני הציבור, לא יהיה מי שיתריע על הסכמים בלתי סבירים, או אף, כפי שטוענת המדינה היום, בלתי חוקיים. הליך זה מעורר את הצורך לשקול חשיפה מסוימת (ולו בהעדר שמות) של הסכמים עם רשות המסים (ולו הסכמים בסכומים משמעותיים).