האם יורשים זכאים לקזז הפסדים מעסק שבעליו נפטר כנגד רווחיהם?

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעל עסק הלך לעולמו, זאת לאחר שלעסק נצברו הפסדים מוכרים לצורכי מס. האם ניתן להכיר לצורכי מס, בהפסדים שנוצרו לנפטר, כנגד רווחים או שבח מקרקעין שנוצרו ממכירת נכסי הנפטר?  סוגיה זו עלתה לאחרונה, ביום 8.11.2015 בעניין שרגא (ע"מ 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון). זאת לאחר פטירת בעלת עסק עצמאית.

העסק התקיים בנכס מקרקעין (בניין) מסוים. מהפעלת העסק נצברו הפסדים לצרכי מס. לימים, בעלת העסק נפטרה והבניין עבר בירושה לילדיה. תוך זמן קצר לאחר מכן, העסק נסגר והבניין נמכר. מכירת הדירה על ידי הילדים הניבה שבח (רווח הון). האם זכאים יורשי בעלת העסק לקזז את ההפסד העסקי המועבר שהיה בידיה כנגד השבח ?

שאלה זו, טומנת בחובה שתי סוגיות מיסוי כלליות, אחת רחבה מאוד ואחת מצומצמת יותר:

1. האם באופן כללי ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצרכי מס?
2. האם, למצער, ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים, כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון שיופק בידי היורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק?
   
   

ביהמ"ש המחוזי אשר דן בשאלות אלו, לא מצא בלשונו של סעיף 28 לפקודת מס הכנסה, כל עיגון לכך שהפסד שהיה לאדם אחד ניתן לקיזוז, בנסיבות כלשהן, כנגד הכנסה המופקת על ידי אדם אחר. אפילו אם האדם האחר הוא יורשו של בעל ההפסד.

סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה - דן בקיזוז הפסד במסגרת שנת המס השוטפת (קיזוז אופקי).

סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה - דן באפשרויות קיזוז הפסד מועבר משנים קודמות (קיזוז אנכי).

שרגא טען כי המינוח "אותו אדם" המופיע בסעיפים אלו, מכוון גם ליורשיו של האדם. לטענה זו בית המשפט לא מצא כל עיגון לשוני. אדם איננו מזוהה עם יורשיו לכל דבר ועניין. אמנם בענייני רכוש יקבלו היורשים את עזבונו של המוריש בכפוף להוראות הדין. ולעניינים מסוימים ומוגדרים אחרים החוק קובע, כי יורש ייכנס בנעליו של המוריש. אך לא קיים כלל גורף הקובע כי כל זכות, חיוב או מעמד, מכל סוג שהוא, בין רכושית או בין אישית, שהיה לאדם פלוני, יעבור במותו למי שיירש את עזבונו.

הפסיקה בנושא נשייה של נכסי נפטר

כאשר נכס ממושכן נמכר על ידי כונס נכסים הפועל מטעם נושה מובטח, "מוכר" הנכס לעניין מיסוי הוא עדיין החייב (בעל הנכס) ואירוע המס במהותו הוא של החייב (השוו סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף 93(א)(1) לפקודה וכן סעיף 18 לחוק מס ערך מוסף).

כאשר קיימת התחייבות ברורה ותקפה מצידו של החייב לתת להשתמש בהפסדיו לטובת הנושה המובטח, ייעשה הקיזוז. אך במישור המהותי, הקיזוז נעשה על ידי החייב והכונס פועל רק מכוח ההיתר שניתן לו על ידי החייב.  

במספר פסקי דין נדונה תופעת "רכישת ההפסדים" כעסקה מלאכותית (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין, ע"א 7387/06 בן ארי).

בפסיקה זו נדונו מקרים בהם נרכשה שליטה בחברה בעלת הפסדים לצרכי מס על מנת לקזזם כנגד רווחים שיצמחו מפעילות עסקית חדשה אשר תנוהל באמצעות אותה חברה נרכשת.

נקודת המוצא של פסקי הדין בקבוצה זו היא העדר עבירות של ההפסדים ה"כלואים" כביכול בתוך אותן חברות.

לאחרונה, בעניין הירשזון (ע"א 4157/13 דמארי אילנה ואח' נגד פקיד שומה רחובות) נדונה בין היתר, אפשרות קיזוז הפסד שנוצר בשנת מס מסוימת כנגד רווח שנוצר בשנת מס מוקדמת יותר ("קיזוז לאחור"). קיזוז זה אושר לפחות באופן חלקי, אך עדיין הוא הותר רק אצל אותו אדם.

גם האמירה שהפסד לצורכי מס הוא סוג של "נכס" אין בה כדי להושיע. למושג "נכס" אין הגדרה אחידה והמשמעות של המונח עשויה להשתנות מהקשר החקיקתי אחד למשנהו. הניסיון ללמוד על עבירות של דבר (הפסד למשל) מהיותו "נכס" מניח את המבוקש מפני שהוא יוצא מתוך ההנחה כי תנאי הכרחי להיותו של דבר "נכס" (בכל הקשר שהוא) הוא היכולת להעבירו מאדם לאדם, ולא היא.

ביהמ"ש מציין, כי לדעתו אין כל הצדקה או מקום לאפשר סיחורו של הפסד, לא על ידי חבר בני אדם ולא על ידי נישום יחיד. הכרה בזכות למכור, להמחות, להסב או להעניק הפסד צבור מנישום לנישום תחטיא לחלוטין את תכלית קיזוז ההפסדים כפי שפורטה לעיל ועלולה לגרום לפגיעה הרסנית באוצר המדינה. הפסד איננו "שטר" המגלם חוב כספי מהמדינה לנישום אלא נתון שומתי שיש להביאו בחשבון בהטלת מס אמת על נישום מסוים על פני ציר הזמן. 

בית המשפט קבע, כי טיעוניו של שרגא הם ללא ספק "שובי לב". אכן, מסתמנת מגמה בפסיקה המחייבת מתן פרשנות מרחיבה לזכות הנישום לקיזוז הפסדים, כאשר הדבר מוצדק מבחינה כלכלית ופיסקלית ומעוגן, ולו כאפשרות לשונית סבירה, בהוראות הפקודה הקיימות (ראו עניין מודול בטון ועניין הירשזון). אך אין מקום להחלת עקרון הורשה שלא אומץ בפסיקה, איננו משתלב עם הוראותיה האחרות, וגם נעדר לטעמי הצדקה עיונית ועניינית.

לדעתנו, התוצאה המעשית אינה צודקת. בעוד יורשי אדם נדרשים לשלם מס מלא בגין כל רווח שייווצר להם ממימוש נכסי הנפטר שהגיעו אליהם בירושה, הם לא יוכלו לקזז מרווחים אלו את הפסדי הנפטר, ובכך ישלמו מס עודף העולה על מס האמת שנדרש באופן צודק בגין נכסי הנפטר והפסדיו. ככל שיוגש ערעור על פסק הדין דנן, יהיה ראוי כי בית המשפט העליון ייתקן עיוות דין זה.