ריבוי נכסי נדל"ן אינו מעיד בהכרח על פעילות עסקית חייבת במע"מ

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הגבול בין פעילות יזמית בנדל"ן המגיעה כדי עסק החייבת במס הכנסה ובמע"מ, לבין פעילות השקעתית בנדל"ן הכפופה רק למס שבח ופטורה ממע"מ, הינו דק ביותר. אולם, הנפקות המיסויית של חבות המס יכולה להיות עצומה. לכן, המחלוקות בעניין זה, בין רשויות המס, לבין היזם המשקיע בנדל"ן אינן קלות.

 כך בעניין חנוך, ניתן ביום 26.10.2015 פסק דין נוסף של ביהמ"ש (ע"מ 58730-12-13 חנוך נ' מנהל מע"מ ת"א 1), בו נקבע כי למרות ריבוי נכסי הנדל"ן של המערער, הרי על פי שקלול מבחני העזר לבחינת קיומה של פעילות עסקית, מדובר באופי החזקה השקעתי.

מדובר בבית בעיר צפת, אשר נרכש בחודש ינואר 2011 בתמורה ל- 680,000 ₪. הבית שופץ ולתקופה קצרה שימש כצימר. בחודש אוקטובר 2012, כעשרים חודשים בלבד לאחר רכישתו, הבית נמכר בתמורה ל- 2,000,000 ₪.

מנהל מס ערך מוסף סבר כי מכירת הבית היא עסקה החייבת במע"מ.

חנוך מצידו הסביר כי רעייתו המנוחה נולדה בצפת וגדלה בעיר זו ולכן רכשו את הבית בראש ובראשונה לשימושם הפרטי לצורך ביקור המשפחה בצפת. על עסקת הרכישה לא שולם מע"מ לא על ידי המוכרים (אנשים פרטיים) ולא על ידי הרוכשים.

ברוב השנה הופעל הבית כצימר בן שלוש יחידות שונות. האירוח בצימר פורסם באינטרנט ולשם שיווק המקום הופק סרטון פרסומי.

בדו"חות תקופתיים שהוגשו לשלטונות המע"מ לחודשים מאי עד אוגוסט 2012 נוכו סכומי מס תשומות על סמך חשבוניות מס אשר התקבלו ממבצעי עבודות השיפוץ.

בית המשפט סקר את הוראות סעיף 2 לחוק מע"מ, המס מוטל "על עסקה בישראל". החלופה הראשונה להגדרת המונח "עסקה" בסעיף 1 לחוק מע"מ היא "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד".

אין חולק כי הבית הנדון הינו בבחינת "נכס" כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מע"מ. אולם האם הוא נמכר "בידי עוסק במהלך עסקו"?

בסוגיה זו הגיע ביהמ"ש למסקנה שלילית וקבע כי ניסיון מנהל מע"מ לצייר את חנוך כסוחר בנכסי מקרקעין איננו משכנע.

חנוך עוסק עשרות שנים בתחום הביגוד, במשרה מלאה. לא הייתה מחלוקת בין הצדדים בקשר לכך ולא הוכח כי הוא בקיא במיוחד בתחום הנדל"ן או שהוא רכש הכשרה או ניסיון מקצועיים באותו ענף.

תהילה הוכשרה כמתווכת מקרקעין, ועבדה בתחום זה במשך כעשור. אולם, על פי עדותו של חנוך, עיסוק זה של תהילה הסתכם בפעילות תיווך רגילה בשוק דירות המגורים והיא עצמה לא סחרה בנכסי נדל"ן.

מנהל מע"מ הדגיש את רשימת נכסי הנדל"ן שנרכשו על ידי בני הזוג במהלך השנים והעסקאות שנעשו בהם, ביניהם: א) נכסים למגורי המשפחה, ב) משרד החברה, ג) נכסים שונים אחרים.

בית המשפט קבע, כי אמנם יש בפנינו ריבוי נכסים. אולם, ניתן לקבל את טענתו של חנוך כי אופי החזקת הנכסים הוא השקעתי.

כפי שנוכח ביהמ"ש לדעת, מכל הנכסים שפורטו לעיל רק ארבעה מומשו: דירת המשפחה הראשונה ברעננה (אשר נמכרה בשנת 2000 לאחר כחמש שנות החזקה), חלקה אחת בהוד השרון (נמכרה גם בשנת 2000 לאחר כשנתיים וחצי), הבית שנבנה בתל אביב (נמכר בשנת 2010 לאחר כחמש וחצי שנים) והבית בצפת מושא הערעור (נמכר בשנת 2012 לאחר כשנה וחצי).

במבט על פני עשרים שנים מאז שובה של המשפחה מחו"ל, אין להגדיר את התמונה המצטיירת כעיסוק אינטנסיבי ברכש ומכר העולה לכדי סחר עסקי בנכסי נדל"ן.

לא הוצגה כל ראייה המצביעה על כך כי קיים בידי חנוך "מנגנון" עסקי כלשהו לשם ניהול מסחר בנדל"ן.

על פי שקלול מבחני העזר השונים – אופי נכסי מקרקעין, מספר הנכסים שנרכשו, משך ההחזקה בנכסים שנמכרו, תדירות המכירות, מקור המימון, מידת הבקיאות של בני הזוג, היקף פעולות ההשבחה ומכלול הנסיבות, הגיע ביהמ"ש למסקנה, כי חנוך איננו "עוסק" ברכישה ובמכירה של נכסי מקרקעין.

חנוך נחקר באריכות בנושא אספקת ארוחות בוקר בצימרים. אך ביהמ"ש קיבל את עדותו של חנוך כי לא הוכנו במקום ארוחות בוקר ואורחים אשר היו מעוניינים בקבלת ארוחות בוקר יכלו להזמין אותה משירותי הסעדה בקרבת מקום. הזמנת ארוחות כאמור הייתה על חשבון האורחים ובנפרד מהחשבון עבור הלינה, ובוצעה במישרין מול הספק.

אך במבחן כלל הנסיבות – לרבות התשתית הפיזית של הבית (אשר הותאמה להשכרת יחידות), ריהוט ואבזור הבית, פרסום היחידות ותוכן הפרסום, הגיע בית המשפט למסקנה, כי קיימת כאן יוזמה בעלת אופי עסקי ולא דבר שנעשה באופן חובבני ומזדמן.

אולם, הוראות סעיף 31(4) לחוק מע"מ, נועדו להבטיח "הקבלה" או סימטריה בין השתת מס העסקאות לבין התרת מס התשומות. לא יוטל מע"מ על מכירת נכס (למרות שלכאורה המכירה חייבת במס לפי פרק ב לחוק) אם מסיבה כלשהי לא ניתן היה לנכות את מס התשומות הכרוך ברכישתו.

נדמה שאין בסיס למחלוקת כי אם רכישת הנכס כלל לא הייתה חייבת במס ערך מוסף, אזי אין מקום להחלתו של סעיף 31(4). בהתאם לתקנה 6ב(א) לתקנות, "במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס". דהיינו, בשונה מעסקה רגילה בה המוכר (או נותן השירות) הוא החייב במס, בעסקת אקראי מסוג זה הקונה חייב במס, ובמקרה שלנו הקונה הוא חנוך.

חנוך טען בעקביות ובנחרצות כי הבית נרכש אך ורק כאכסניה למשפחה עצמה, ולשם הגשמת חלומה של תהילה ז"ל לחיזוק הקשר בין ילדיה לבין סבתם ושאר בני המשפחה המתגוררים בצפת. לפי דברי חנוך זה היה המניע היחידי לקניית הבית ורעיון פתיחת הצימר נולד רק לאחר מכן, כאשר הבית כבר היה בבעלותם. אם מקבלים טיעון זה אזי הרכישה לא הייתה עסקת אקראי כי חנוך לא רכש את הבית מתוקף מעמדו כ"עסק", והיותו "עוסק" בתחום ההלבשה והטקסטיל איננה יכולה לשוות לרכישה אופי של עסקת אקראי, כאשר אין חולק כי הבית בצפת כלל לא היה קשור לעסקי ההלבשה המתנהלים בתל אביב.

דא עקא, קשה לקבל את הגרסה הנ"ל במלואה וסביר יותר כי הבית נרכש מסיבות מעורבות, חלקן אישיות ומשפחתיות וחלקן קשורות לתוכנית המתגבשת לנצל את הנכס גם לשם ניהול הצימר.

עבודות השיפוץ בוצעו ככל הנראה במהלך שנת 2011 והסתיימו בתחילת שנת 2012, עובדה המתיישבת יותר, לנוכח אופי והיקף השיפוץ, עם כוונה תחילה להתאים את הבית לניהול צימר.

אם כך, ומשקבע בית המשפט כי מיזם הצימר עלה לכדי "עסק" למרות משכו הקצר, צודק מנהל מע"מ כי רכישת הבית הייתה עסקת אקראי החייבת במע"מ. חנוך, כמי שעמד לעסוק בענף האירוח, אמור היה להוציא חשבונית עצמית בהתאם למנגנון הקבוע בתקנה 6ב הנ"ל.

תקנה 15 לתקנות קובעות:

"עוסק לא יהא רשאי לנכות תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו".

 אין מקום לספק שהבית הנדון הוא בבחינת "דירת מגורים". כמו כן, נמצא כי הוא נועד לשמש ושימש בפועל, מידי יום, למגורי חנוך ומשפחתו למרות שמנהל מע"מ פקפק בכך.

בשל צירוף מטרות הרכישה (לשימוש פרטי למגורים ולשימוש בעסק) חלה תקנה 15 לניכוי מס התשומות הקשור לרכישת הבית אסור.

במקרה דנן, דהיינו חיוב מלוא מחיר המכירה (2,000,000 ₪) במס עסקאות בשל עיסוק במיזם הצימר שהכניס ככלות הכל כ- 30,000 ₪ פדיון לכיס המשפחה, היא תוצאה צורמת שקשה להצדיק מבחינה כלכלית מהותית. לעומת זאת החיוב במס המתחייב מניתוח הנסיבות שנערך לעיל לפי עסקת הרכישה, בהיקף של 680,000₪, חייבת במס ללא קיזוז מס תשומות – עומד בפרופורציה נכונה יותר בהתחשב בשימוש המעורב שהתכוונו בני הזוג לעשות בבית הנדון.

לאור האמור לעיל תופחת השומה כך שהמס יוטל רק על סכום רכישת הבית בסך של 680,000 ₪ ולא על עסקת מכירת הבית בסך של 2,000,000 ₪.