מבחנים לקביעת "תושב ישראל" ומיסוי ההגירה מישראל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בשנת 2003 עברו דיני המס בישראל לשיטת המיסוי על בסיס פרסונלי, כך שעל כל "תושב ישראל" חלה חבות מס בגין הכנסותיו מישראל ומחו"ל. עוד נקבע כי גם ההגירה מישראל, יוצרת חיוב מס על הנכסים שהחזיק התושב במועד ההגירה. מכאן, שיש חשיבות רבה לקביעת תושבות של אדם, וכן למועד ההגירה שלו מישראל וכפי שנראה להלן, גם לאיזה מדינה היגר מישראל.

ביום 1.9.2015 נדרש בית המשפט המחוזי בתל אביב בע"מ 3489-01-13 דוד קניג נגד פקיד שומה תל אביב 3 , להכריע את תושבותו של קניג בשנים הרלוונטיות ולבחון האם יש בכוחן של הוראות סעיף ההגירה - 100א לפקודת מס הכנסה, כדי לגבור על הוראותיה של אמנת מס ? הרי במקרה של מעבר למדינת אמנה, בעת מימוש הנכס בפועל בעל הנכס הינו כבר תושב חוץ המוגן לכאורה בפני מיסוי רווח הון בישראל בזכות הוראות האמנה.

בשנת 2007 מכר קניג מניות בחברה הרשומה בארה"ב שהיית חברת אם של חברה תושבת ישראל. לדעת פקיד השומה, מכירה זו הייתה חייבת במס בישראל, מכוח תושבותו הישראלית של קניג בעת המכירה, או לחלופין מתוקף הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה אם ייקבע כי קניג חדל להיות תושב ישראל טרם מכירת המניות.

לטענת קניג, הוא כלל לא היה תושב ישראל בתקופה בין 1995 לבין 2012 ועל כן אין הוא חייב במס ישראלי בקשר לעסקת המכר.

תפקידו של המושג "תושב ישראל" הוא להבדיל בין מי שחייב במס ישראלי על כלל הכנסותיו בעולם, לבין מי שחייב במס ישראלי רק על הכנסות שמקורן בישראל ואף זאת בכפוף להוראות האמנות למניעת כפל מס.

הגדרת המונח "תושב ישראל" כוללת שתי חזקות חלופיות – הניתנות לסתירה – המבוססות על מספר ימי השהייה של אדם בישראל.

בשנת 1995 עברה המשפחה לניו יורק מסיבות הקשורות לעסקיו של קניג בתחום פיתוח תוכנות. תוך זמן קצר נרכשה דירה גדולה בניו יורק. הבית בהרצליה פיתוח נשאר בבעלותם של בני בזוג.

לא קיימת מחלוקת בין הצדדים כי מרכז חייו של קניג בשנים הראשונות לאחר המעבר לניו יורק היה בארה"ב ולא בישראל.

משנת 2007 ואילך שהה קניג מרבית הזמן בניו יורק. באותה שנה שהה בישראל 72 ימים ולא חלה לגביו בשנה זו אף לא אחת מחזקות התושבות.

לקניג חשבונות בנק הן בישראל והן בארה"ב. כמו כן החזיק בכרטיסי אשראי הן בישראל והן בארה"ב. נכסיו העיקריים (פרט למניות בחברת ההיי טק) בתקופה הרלבנטית היו: הבית בהרצליה פיתוח (שנמכר בשנת 2003), הדירה בניו יורק (שנמכרה בשנת 2000) וכן חסכונות בחשבון או חשבונות בנק באירופה. קניג המשיך כל העת לשלם ביטוח לאומי "באופן לא סדיר" וזאת כמינימום לשמירה על זכויותיו.

קניג לא החזיק מכונית בארה"ב. בישראל הייתה ברשותו מכונית ישנה (מודל 1988) אשר שימש בעיקר את בנו הבוגר.

באשר לחברויות בארגונים, איגודים, מועדונים וכדומה, קניג הזכיר את הוצאות הרישיון בניו יורק כיועץ בתחום ניירות הערך והחברות בארגון יועצי ההשקעות. כמו כן, ציין כי נהג ללכת לבית הכנסת ביו יורק.

קניג העיד כי, בידיו ויזה אמריקאית וקיבל גרין קארד בשנת 2001. משנת 2008 או 2009 קניג הינו אזרח ארה"ב (וגם אזרח ישראלי).

קניג התמיד, ככל הנראה, בהגשת דו"חות מס שנתיים לשלטונות המס בארה"ב במרוצת כל השנים.

היות וחלה עליו חזקת התושבות (חזקת 183 ימים) בכל אחת מהשנים 1999-2004, מוטל על קניג הנטל להביא ראיות לסתור חזקה זו ולהראות כי בכל זאת מרכז חייו באותן שנים היה מחוץ לישראל. לדעת בימ"ש הנטל כבד במיוחד כאשר מדובר ברצף של שש שנים לפחות והנוכחות בישראל הגיעה לממוצע שנתי של 276.5 ימי שהייה.

ביהמ"ש אינו סבור כי קניג הצליח לסתור את חזקת התושבות לגבי השנים 1999 עד 2004. נוכחותו באותה תקופה בישראל לא הייתה מקרית, מזדמנת או חולפת. בפועל קניג נכח בישראל רוב הזמן.

ביהמ"ש התרשם כי קניג חזר לישראל עוד לפני ביצוע ההשקעה בחברה הנמכרת בחודש נובמבר 1999. קניג הספיק לשהות בישראל בשנת 1999 כ- 240 ימים לפני מועד רכישת המניות.

מנגד לא ניתן להסכים עם עמדת פקיד השומה לפיה קניג עדיין היה תושב ישראל במועד מכירת המניות באוגוסט 2007.

על פי עמדתו של פקיד השומה, בחישוב הליניארי הנערך על פי סעיף 100א, 92% מהרווח ממכירת המניות יחויבו במס בישראל. לעומת זאת, משקבע בימ"ש כי ניתוק התושבות היה ביום 24.5.2005, אזי כ- 72% מרווח ההון עשויים להתחייב במס אם יחולו הוראות סעיף 100א לפקודה.

אך כאן עמדה השאלה: האם יש בכוחן של הוראות סעיף 100א כדי לגבור על הוראותיה של אמנת מס ? הרי במקרה של מעבר למדינת אמנה, בעת מימוש הנכס בפועל בעל הנכס הינו כבר תושב חוץ המוגן לכאורה בפני מיסוי רווח הון בישראל בזכות הוראות האמנה.

סעיף 100א נעדר מנגנון למניעת מיסוי כפל אם מכירת הנכס חייבת במדינה השנייה בעת המימוש (עד היום לא הותקנו תקנות לפי סעיף 100א(ה)).

בית המשפט החזיר את הסוגיה לפקיד השומה, כדי לבדוק את דיווחיו של קניג על המכירה בתיק המס האמריקאי שלו. כך שלא יחול כפל מס, כמו כן, קבע בית המשפט כי על פקיד השומה לבחון שוב את טענת קניג לקיזוז הפסדים שהיו לו, כנגד רווח ההון היחסי שנוצר לו בשנים שבהם נקבע שהוא תושב ישראל.