רבות נכתב על זכותו של פקיד השומה או מנהל מע"מ לערוך שומות לפי מיטב השפיטה על בסיס מסקנתם כי התוצאות העיסקיות של נישום/עוסק אינן סבירות.

לאחרונה קבע בית המשפט כי כשם שציפיות מנהל המע"מ כי התוצאות העיסקיות של עוסק יהיו סבירות, הרי שכאשר מגיע המנהל למסקנה כי התוצאות שמוצגות בפניו אינן סבירות ולפיכך מחליט לערוך שומות לפי מיטב השפיטה, אזי גם שומותיו על פי מיטב השפיטה אמורות להיות סבירות ולהישען על יסודות בדוקים ויציבים.

בעניין אופל לשם אחזקות בע"מ (ע"מ 22007-06-13 אופל לשם אחזקות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף – חיפה) אשר ניתן ביום 24.8.2015 (טרם פורסם) קבע בית המשפט כי:

"שומה לפי מיטב השפיטה שהוציא המנהל בנסיבות המצדיקות זאת, אינה יכולה להיות שומה סתמית – "מצוצה מן האצבע", אלא צריכה להישען על נתונים סבירים כלשהם......שומה לפי מיטב השפיטה אינה צריכה להיות מדויקת, שהרי אינה מבוססת על ראיות מדויקות, אולם עליה להיות נאמנה ככל האפשר לנסיבות המקרה".

"על המנהל להפעיל את הידע והמומחיות הנתונים לו כדי לקבוע את השומה".

העוסקת ניהלה פאב בין השנים 2006 – 2012. למרות התקוות שתלו המייסדים, התברר כי הפאב לא הניב רווחים וצבר הפסדים כבדים במהלך השנים הנ"ל. 

בעקבות ביקורת שנערכה על ידי הממונה על פרוייקטים בתחנת מע"מ חיפה, הגיע מנהל המע"מ למסקנה כי תוצאותיה העיסקיות של העוסקת וההפסדים הנטענים אינם סבירים.

על כן ערך המנהל שומות לפי מיטב השפיטה והוציא שומות עסקאות בנימוק כי אחוז הרווח הגולמי המדווח הינו נמוך באופן קיצוני מאחוז הרווח המקובל.

תמצית טענות העוסקת

ספריה לא נפסלו ולפיכך מוטל על המנהל לשכנע בנכונות השומות.

השומות שהוציא המנהל לא הביאו בחשבון את מלוא הנתונים הרלבנטיים כגון: פחת במשקאות מגורמים שונים, "בריחת שולחנות", שפיכת בירה, טעויות בהזמנות, גניבות, מבצעי שיווק כמו  HAPPY HOUR בהם חולקו משקאות חינם, שתיה על ידי מלצרים ועובדים אחרים, הוצאות פרסום ושיווק.

כישלון בניהול עסקים אשר גרם להזרים הון בעלים לכיסוי ההפסדים שהלכו ותפחו.

שומת המנהל אינה מבוססת על תדריכים מקצועיים אלא על כתבה מאתר האינטרנט.

תמצית טענות המנהל

אין מניעה להוציא שומה על פי מיטב השפיטה גם ללא פסילת ספרים ובלבד שהמנהל יצדיק את עצם הוצאת השומה. לצורך כך די כי יצביע על תוצאה עסקית בלתי סבירה או מחדלים בניהול ספרי העסק, על מנת לעמוד בנטל ההצדקה. כאשר קיימת הצדקה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, עובר הנטל לעוסק לשכנע כי נפל פגם בשומה שהוציא המנהל.

אחד מהמנהלים בפועל לא הוזמן לעדות.

מנהל אחר לא נכח בפאב בכל ימות השבוע ולכן עדותו אינה מספקת.

לא הובאו ראיות למקורות המימון ואין די בראיות שהוצגו כדי להעיד על ההלוואות שקיבלה החברה מבעליה.

הכרעת בית המשפט

בית המשפט קבע כי ההכרעה במחלוקת מחייבת תחילה התייחסות לשאלת נטל ההוכחה.

בית המשפט קובע כי המנהל רשאי לשום את עסקאותיו של עוסק על פי מיטב השפיטה גם כאשר ספריו של העוסק קבילים כי לניהול ספרים כחוק יש השפעה רק בשאלת נטל ההוכחה, שהרי כל בר דעת יודע שספרים יכולים להיות תקינים מבחינת צורת ניהולם וכל זאת כוזבים בתוצאותיהם.

כדי שמנהל מע"מ כמו גם פקיד השומה יוכלו להוציא שומה על פי מיטב השפיטה, מוטל עליהם הנטל להצדיק את הוצאת השומה. הנטל להצדקת השומה זהה לנטל ההוכחה על נכונות השומה, ובשלב זה כל מה שנדרש הוא להצדיק את ההחלטה.

בית המשפט קובע, בין היתר, כי תוצאה עיסקית בלתי סבירה עשויה להיחשב כעילה המצדיקה הוצאת שומה על פי מיטב השפיטה.

כאשר צלח המנהל את שלב ההצדקה להוצאת השומה לפי מיטב השפיטה, מתמקד הדיון בסבירות השומה עצמה בשלב זה משתנים נטלי ההוכחה וחוזרים לנקודת המוצא של המוציא מחברו עליו הראיה. העוסק הוא המוציא מחברו ולפיכך נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות מוטל על כתפי העוסק, מאחר ובידי העוסק מצוי המידע הרלבנטי ובידיו הכלים להביא ראיות להוכחת גרסתו. העוסק הוא שיודע טוב מהמנהל על עסקאותיו, תשומותיו ובידיו ההסברים לליקויים או ההסברים לתוצאות העיסקיות.

עוד קובע בית המשפט כי "שומה לפי מיטב השפיטה שהוציא המנהל בנסיבות המצדיקות זאת, אינה יכולה להיות סתמית – "מצוצה מן האצבע",  אלא צריכה להישען על נתונים סבירים כלשהם" (ההדגשה במקור).

"שומה על פי מיטב השפיטה אינה צריכה להיות מדויקת, שהרי אינה מבוססת על ראיות מדויקות, אולם עליה להיות נאמנה ככל האפשר לנסיבות המקרה". "על המנהל לעשות שימוש בנתונים הרלבנטיים, בתדריכים או בנתונים עסקיים דומים ולהתאימם לנסיבות המקרה. על המנהל להפעיל את הידע והמומחיות הנתונים לו כדי לקבוע את השומה".   

"משהוצאה השומה על פי מיטב השפיטה, רשאי העוסק לשכנע כי השומה מופרזת ואינה סבירה. הוא יכול להביא ראיות ונתונים המעידים כי השומה אינה תואמת את עסקאותיו וכי קיימות ראיות אובייקטיביות המראות כי השומה מופרזת ואינה נאמנה למציאות. העוסק יכול להביא ראיות המעידות כי השומה שהוצאה אינה סבירה ואינה מבוססת על נתונים רלבנטיים וכמובן שהוא יכול להביא ראיות על היקפם המדויק של עסקאותיו ותשומותיו. במקרה כזה יכול בית המשפט לקבל את הערעור ולבטל את השומה שהוציא המשיב או לעשות שימוש בנתונים שהונחו בפניו ולהתערב בה, לרבות בדרך של שינוי והפחתה בכל דרך שתראה לו נכונה".

מן הכלל אל הפרט

המנהל הוציא לעוסקת שומות לפי מיטב השפיטה בטענה כי "בביקורת ספרים שנערכה בספרי החברה נמצאה אי סבירות קיצונית באחוזי הרווח הגולמי שדווח".

בית המשפט קבע כי המנהל מצדיק את ההחלטה לשום את הכנסות העוסקת לפי מיטב השפיטה בשני נימוקים: תוצאה עיסקית בלתי סבירה, והעדרם של מסמכים חשבונאיים כאשר בנימוקי השומה שנשלחו לעוסקת נכלל רק הנימוק הראשון.

לגבי אי סבירות הרווח, קובע בית המשפט, כי על המנהל להביא נתוני השוואה לעסקים דומים, נתונים הכלולים בתדריכים או התבססו על ניסיון נרכש של המנהל. במקרה זה המבקר מטעם המנהל אשר העיד הבהיר שלא הסתמך על תדריך כלכלי כלשהן, וכלל לא בדק באם ברשות המיסים קיים תדריך שכזה לעסקים מסוג פאב.

העד גם הבהיר כי אין לו ניסיון וידע אישי בפאבים.  העד טען שהתבסס על עבודה על פאבים אשר הוגשה על ידי עובדת בתחנת מע"מ עכו במסגרת תחרות שערך מנהל המע"מ, אולם עבודה זו לא הוצגה ולא ברור אילו נתונים נכללו בה, איזה סוג עסק נבדק (למעט הכינוי הכללי "פאב"), מקום העסק וכו'.

כאשר נערכת השוואה בין עסקים, נדרשת התאמה לנתונים המיוחדים של העסק נשוא השומה. בהעדר נתונים על העבודה המקורית, לא ניתן לדעת האם ישנה התאמה שכזו או שמא יש לבצע התאמה נוספת.

בית המשפט הגיע למסקנה כי העילה להוצאת השומה על פי מיטב השפיטה בשל תוצאה עיסקית בלתי סבירה נבעה רק בשל כך שעסקה של המערערת צבר הפסדים במשך מספר שנים רצופות וזו הייתה התוצאה הבלתי סבירה שעמדה לנגד המנהל. בית המשפט קובע שזו אינה עילה מספקת להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. הפסדים עשויים לנבוע מגורמים שונים, החל מליקויים בניהול, חוסר שיווק, השקעות מיותרות או עלות מימון גדולה מדי, שכר עובדים גבוה, הוראות הנהלה וכו'. הפסדים אינם מעידים על ליקויים בדיווחים.

אחוזי רווח

בית המשפט קובע כי קביעת המנהל שאחוז הרווח אינו סביר מחייבת נתונים בדוקים יותר. רווח קטן מהצפוי אינו מספיק להוצאת שומה. אומנם נקבע כי שינויים באחוז הרווח עשויים לשמש כעילה להוצאת שומה, אולם במקרה הנוכחי אין טענה לשינויים בלתי סבירים באחוזי הרווח אלא לאחוזים בלתי סבירים באופן מוחלט בלא שחל באחוז הרווח כל שינוי.

המערערת הסבירה כי הפסדיה כוסו מכספי הלוואות אשר נלקחו על ידה מבעלי השליטה, נרשמו בכרטסת החשבונות ודווחו מדי שנה. לא נמצאה ראיה שיכולה לבסס את הטענה כי מדובר בהעלמת הכנסות וביצוע "עיסקה סיבובית" של הלוואה כדי להכשיר את העלמתם. 

לאור כל זאת, קבע בית המשפט כי המנהל לא עמד בנטל ההצדקה, כלומר בנטל לשכנע כי היה הצדק להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

מוסיף בית המשפט וקובע כי גם אם הייתה הצדקה להוצאת השומה, הרי שהעוסקת עמדה בנטל להטיל ספק בנכונות השומה על פי מיטב השפיטה אשר הוצאה על בסיס מידע שמבקר המע"מ שאב ממאמר באינטרנט ומעבודה של עובדת במשרד מע"מ אחר אשר לא הוצגה ולא פורטו הנתונים שנקבעו בה.

בית המשפט קובע כי אסור ששומה תוצא ללא כל עיגון והתבססות על מאמר באינטרנט שמקורו ואמינותו אינם ודאיים אינה עומדת בדרישה כי תוצא שומה המבוססת על נתונים סבירים.

העוסקת הצביעה, ומבקר מע"מ אישר כי טעה בחישוביו אשר שימשו להוצאת השומה בכך שלא ערך ממוצע משוקלל של כל הפריטים וכי משמעות החישוב המתוקן הינה הפחתה של 1% בהפרש הרווח הגולמי, וכן כי ערך את החישוב של אחוז הרווח על בסיס מחיר ללא מע"מ וכי אם מחשבים גם את המס כחלק ממחיר המכירה, הרי שהדבר משנה את אחוז הרווח. טעויות אלו פוגעות במהימנות השומה.

העוסקת הצביעה על הערכות מוטעות של המנהל מכיוון שלא מביאות בחשבון את מלוא הפחת בעסק הנובע ממקורות שונים: שפיכת בירה כנדרש לשם ניקוי הצנרת, צריכת משקאות על ידי עובדים, "בריחת שולחנות" - כלומר אי תשלום על ידי לקוחות, החזרת הזמנות, כמויות משקאות חינם ללקוחות על מנת לעודד צריכת משקאות ולשפר את האווירה במקום, מתן אפשרות לצוות העובדים לשתות עם לקוחות כדי לעודדם להזמין משקאות, ריקון צנרת הבירה במקרה של חוסר פעילות מספקת עשוי להגיע לפחת של עד כדי 30% מהבירה, אי תשלום בשל מזון ומשקאות כאשר לקוחות החזירו חלק מהזמנתם. 

בית המשפט קובע כי שיעור הפחת הכולל בשיעור של 15% כפי שקבע המנהל בחישוביו נמוך מהפחת אשר נכלל באותו מאמר מהאינטרנט שעליו התבסס המנהל ואשר לפיו קיים פחת בשיעור 10% - 20% הנובעים מאובדנים לרבות הענקת שתיה חינם מופרזת בנוסף לחלוקת משקאות חינם בהיקף של 10% -  15%, כך שגם ההסתמכות על המאמר אמורה להביא את המנהל להוצאת שומה אחרת מהשומה שהוצאה ולהגדיל את הפחת, כל זאת עוד לפני ביצוע ההתאמות כנדרש לעסק חדש ולמיקומו בעיר.

סיכום

לסיכום פסק הדין, קובע בית המשפט, כי המנהל לא הרים את הנטל להצדקת הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. השומה שהוצאה אינה מעוגנת בנתונים סבירים ואמינים וחסרה בה התייחסות לנתונים רלבנטיים. אין גם כל התחשבות בעובדה כי מדובר בפאב בתחילת דרכו, שמנהליו אינם יודעים לנהל עסק ממין זה. אין התחשבות במיקום העסק, באזור שרק החל להתפתח כאזור בילויים ואפילו ההסתמכות על המאמר באינטרנט אינה מדוייקת.  

לפיכך, קובע בית המשפט כי השומה על פי מיטב השפיטה שהוציא המנהל לעוסקת אינה אמינה, מופרזת, ואינה יכולה לשמש בסיס לשומת העסקאות (ההדגשה – לא במקור) ומפתיע הדבר שהשומה הוצאה באופן שכזה, שהרי צפוי כי בידי המנהל ימצאו נתונים מדוייקים יותר להשוואה, עסקים כדוגמת עסקה של המערערת מצויים למכביר ברחבי העיר ואין כל קושי לאסוף נתונים סבירים ומהימנים יותר מאלו שהביא המנהל בהליך זה.

הערעור התקבל, השומות בוטלו והמנהל חוייב בהוצאות בסך כולל של 7,500 ₪.

(*) הכותב ממשרד רו"ח קוזמא מור ושות',  המכהן כרואי החשבון המבקרים של העוסקת