אי ניהול פרוטוקולים בדיוני שומות פוסל את שומות המס

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעניין גד קרן (ע"מ 1191/09 גד קרן נ' פקיד שומה גוש דן אשר ניתן ביום 15.07.2015) בית המשפט דחה את טענות פקיד השומה, מאחר ומפקח המס לא ערך פרוטוקולים מסודרים בהתדיינותו עם הנישום.

בית המשפט קובע כי אין זה ראוי שפקיד השומה יעלה טענות כנגד השומות העצמיות של נישום, כאשר המפקח מסתמך על זכרונו בלבד, בעוד היה יכול ללא כל מאמץ, לערוך פרוטוקולים בדיוני השומות, או לחלופין להקליט את הישיבה, וכאשר המערער או נציגיו יכלו לאשר את הפרוטוקול בחתימת ידם, כפי שנעשה בחקירות משטרה, ואף בחקירות מס הכנסה.

מדובר בשומות שעשו לפרופסור גד קרן, אשר כיהן כדירקטור בחברת תרו תעשיה רוקחות בע"מ, ובמסגרת זו הוא קיבל מהחברה אופציות, אותן מימש ביום 31.12.2003. בדו"ח שהגיש לשנת המס 2003, דיווח קרן על אירוע מימוש האופציות כעל רווח הון. פקיד השומה, מצדו, סבר, כי על עניינו של קרן חל סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, וכי בהתאם לכך יש למסות את הכנסתו של קרן מהמרת אופציות במועד המימוש כאירוע מס אשר מקורו בסעיף 2(1) לפקודה.

סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה קובע הסדר של דחיית אירוע המס במקרה שבו קיבל הנישום אופציה לרכישת מניות, אשר ניתנה בקשר ליחסי עובד ומעביד, או ממי שהוא מספק לו שירותים, או מחברה שבשליטתו, כך שרק במועד המימוש רואים את הרווח שהפיק הנישום ממימוש האופציות כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, או כהכנסה לפי סעיף 2(4).

בית המשפט העליון קבע בע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר, כי את סעיף 3(ט)(1) לפקודה, יש לפרש באופן מצמצם, לפיו מועד המימוש כמועד דחוי לתשלום המס יחול רק על אופציות שאינן סחירות, אשר לגביהן קיים קושי לקבוע את שווי טובת ההנאה הניתנת לעובד במועד ההקצאה. נקבע, כי בהקצאת אופציות סחירות לעובד, יש לראות במועד ההקצאה כאירוע מס, כעולה מהוראות סעיף 2(2) לפקודה, ואין מקום להידרש להוראות העזר של סעיף 3(ט) לפקודה, לפיהן מועד אירוע המס הוא במועד מימוש האופציות.

הטענה המרכזית של פקיד השומה לעניין זה הייתה כי קרן הינו "דירקטור מקצועי" ועל כן הכנסתו היא הכנסה ממשלח יד. פקיד השומה ביסס את טענתו על שני הנימוקים הבאים:

הראשון  -  קרן כיהן במספר חברות הזנק בתחום הקרדיולוגיה.

השני - כל דירקטור בחברת תרו נדרש לידע מקצועי של רופא קרדיולוג.

בית המשפט דחה את טענות פקיד השומה. לשיטתו, כ-"דירקטור מקצועי" ניתן למנות עורכי דין, כלכלנים, רו"ח הנותנים שירותים לחברות, ובמסגרת זו, גם מכהנים כדירקטורים בחברות לצד אותו עיסוק מקצועי. אך פרופ' קרן לא נכנס לאף אחד מהקטגוריות הנזכרות לעיל.

קרן מכהן כדירקטור ומשתתף בישיבות דירקטוריון של חברה ציבורית אחת, לא בתחום מומחיותו. קרן, הינו כאמור מומחה בתחום הקרדיולוגיה, אשר מקדיש את מלוא זמנו, מרצו ופועלו לתחום עיסוקו זה, קרן כלל לא הפעיל את כישוריו המיוחדים מתחום הרפואה במסגרת תפקידו כדירקטור בחברת תרו, וכהונתו כדירקטור התמקדה בפן הניהולי בלבד.

אמנם, קרן שימש בעבר כדירקטור במספר חברות חממה והזנק בתחום הרפואי. אולם המדובר בחברות סטארט אפ, שאינן פעילות, ומרביתן נסגרו משפטית או בפועל.

מכאן שאין לקבל את טענת פקיד השומה כי עצם מומחיותו של קרן בתחום הרפואי הופכת אותו ישירות ל"דירקטור מקצועי" בתחום הרפואי.

כתמיכה נוספת לטענות בדבר הצורך בכישוריו המקצועיים של קרן כקרדיולוג לצורך ביצוע תפקודו כדירקטור בחברת תרו, הפנה המפקח למידע שאסף ברשת האינטרנט במהלך ההליך הנדון. בית המשפט קבע כי אין לקבל חומר זה. ראשית, מאחר ומדובר בראיות שנאספו לצורך המשפט, ובעיקר, כי לא הובהר כיצד מידע זה, שאותו אסף המפקח פרנקל בסמוך למועד עדותו בפני בית המשפט, הינו רלבנטי לשנות המס נשוא הערעור דנן.

לאור כל האמור, בית המשפט קבע, כי החברה היחידה שבה קרן שימש בפועל כדירקטור הינה חברת תרו ובמסגרת זו קרן כלל לא עשה שימוש בכישוריו מתחום מומחיותו בקרדיולוגיה. היינו, אין מדובר במשלח יד כדירקטור. מכאן, שהכנסותיו של קרן מתוקף היותו דירקטור בתרו, לרבות כתוצאה מקבלת האופציות, אינן באות בגדר סעיף 2(1) לפקודה.

בית המשפט סבור, כי בנסיבות אלה, יש לסווג את הכנסותיו של קרן מתפקידו כדירקטור בתרו כ-"הכנסה אחרת", שהמקור הרלבנטי לחיובה במס הינו סעיף 2(10) לפקודה. (עמ"ה 133/76 סריגי ארצי בע"מ). כלומר במועד המימוש של האופציות יחול מס רווח הון בלבד.

בהמ"ש הוסיף מילים קשות על התנהלות פקיד השומה לעניין עריכת הפרוטוקולים והשלכותיה:

המפקח לא ערך פרוטוקולים בדיון השומה בעניינו של קרן וחמור מכך, הסתבר כי המפקח פרנקל כלל אינו נוהג לערוך פרוטוקולים במהלך דיוני השומה הנערכים לפניו.

פקיד השומה ביקש מבית המשפט לקבל את דברי המפקח, על דברים אשר נאמרו בעל פה שנים קודם לעדותו, וזאת כאשר המפקח נוהג לערוך מאות דיונים מסוג זה. לחלופין, ביקש פקיד השומה להסתמך על תרשומות שהמפקח טען שערך בזמן אמת, שאין כל אישור של מי שנכח בדיון (המערער או נציגיו) לגבי תוכן הדברים.

במשפט הפלילי הוכרה דוקטורינת הפסילה הפסיקתית, בפסק דין בעניין ע"פ 5121/98 יששכרוב, בע"פ 1361/10 מדינת ישראל נ' יניב זגורי.

על אף שאנו עוסקים בערעור אזרחי על שומות מס ולא בהליך פלילי, ישנה חובה על כל גורם מנהלי המנהל הליך בו נשמעות טענות, לדאוג לכך שיהיה ברור אילו טענות העלה האזרח שעניינו בא בפני הרשות בזמן אמת. כמובן שאופן הרישום, מידת הפירוט וכיו"ב נגזרים מההליך המתנהל. ראוי גם לקבל אישור או הסתייגות לדברים בכתב או באמצעות חתימה על אותה תרשומת או פרוטוקול, ולתת העתק בידי האזרח, כדי שיהיה בידיו תיעוד ככל שיזקק לדברים.

יפים לעניין זה הדברים שאמר כב' השופט רובינשטיין בהמשך פסק הדין בעניין זגורי:

"...תרבות עבודה של הסתרת מידע, כפי שהתגלתה בעניינו, והפרת נהלים – ניתן לומר עליה שהיא הפכו של שלטון החוק..."

אמנם, הדברים נאמרו לעניין חקירה משטרתית, אך יפים הם גם לדיוני שומה. בהחלט ייתכן שאין מקום לרישום פרטני של כל שאלה ותשובה, אך בהחלט יש להעלות על הכתב את עיקרי הדברים והטענות. יידע כל נישום כי דיוני השומה מתנהלים באובייקטיביות, הדברים מתועדים, מאושרים על ידו, וניתנים בידו. הדברים נדרשים הן לצורך ערעור, הן למקרה שדיוני השומה מתמשכים והמייצג או מייצגים עתידיים צריכים להמשיך להיזקק לנושא. כן יש צורך בכך, כדי שניתן יהיה לבחון את הפעלת שיקול הדעת של פקיד השומה.

בית המשפט מוסיף וקובע כי קיימת חובה על מפקח מס, כעל כל רשות מנהלית להפעיל את שיקול דעתו כדין. אך כיצד ניתן יהיה לבחון אם כך נעשה, בלא תיעוד בדרך כלשהי, באשר לטענות שהועלו?! פקיד השומה מלין על כך שקרן לא נכח בדיוני השומה, ורו"ח המייצג אותו לא הובא לעדות. אולם הכיצד גם רו"ח המייצג יזכור מה עלה בדיוני השומה שנערכו שנים לפני מתן העדות, כשהוא, כמו מפקח המס, נוכח במאות או בעשרות דיוני שומה בשנה.

מתגובת פקיד השומה עולה כי אין נוהל של רישום פרוטוקולים ואין הדבר ראוי. יש לקבוע חובה, ולו בנוהל פנימי, לרשום פרוטוקול בדיוני שומה ולו של עיקרי הדברים. יש להציג רישום זה לפני מי שהיה נוכח בדיון, כדי שיוכל לאשר או להעיר הערות, ויש לתת בידו עותק. רק כך ניתן יהיה לבחון את שהתנהל בדיוני השומה בידי מי שלא היה נכח בהם.

כיוון שלא נוהל פרוטוקול כאמור, אין לקבל את טענות המפקח לעניין זה.

מאחר ויש לסווג את הכנסותיו של קרן מתוקף תפקידו כדירקטור בתרו כ-"הכנסה אחרת", שהמקור הרלבנטי לחיובה במס הינו סעיף 2(10) לפקודה, הרי שהוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינן חלות על עניינו של קרן ויש למסות את האופציות במועד ההקצאה כהכנסה פירותיות, לפי סעיף 2(10) לפקודה, ובמועד המימוש כרווח הון, לפי הוראות פרק ה' לפקודה.

לאור האמור לעיל, הערעור להתקבל.