חקירות ושומות מס בהשכרת מספר דירות למגורים

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

לאחרונה, אי אפשר להתעלם מהאכיפה המוגברת של רשות המיסים על בעלי דירות מגורים המשכירים אותם ואשר לא תמיד טרחו לדווח על ההכנסות מהשכרה ולשלם את המס החל בגין הכנסות אלו. היחס ברשות המיסים לעניין זה כבר אינו סלחני, ופעמים רבות נפתחו הליכי חקירה והליכים פליליים כנגד מעלימי המס בתחום זה. אך, אי מתן ממצאי החקירה לנישום מהווה עילה לפסילת השומות.

כך ארע גם בעניין ש.א. (ע"מ 11034-02-13 ש.א. נ' מס הכנסה פקיד השומה נתניה, אשר ניתן ביום 24.06.2015), כאשר נפתחו הליכי חקירה פליליים כנגד עורך דין שהשכיר דירות ולא דיווח על ההכנסה. בית המשפט חייב את הנישום לשלם על הכנסותיו מדמי שכירות ממגורים מס בשיעור של 10% לפי סעיף 122 לפקודה. בית המשפט סרב לקבל את טענת הנישום כי הוא מייחס את ההכנסות במתנה לילדיו ולכן הן אינן הכנסות שלו.

לעומת זאת, בית המשפט לא קיבל את חישוב פקיד השומה באשר לאי הכרה בחלק מההוצאות שנדרשו בעסקו כעורך דין, ולו מן הטעם שפקיד השומה לא הוכיח זאת כראוי ואף לא נתן לנישום לבדוק את חומר החקירה שכנגדו.

ש.א. – עורך דין במקצועו, דיווח על הכנסותיו כעורך דין עצמאי. בחקירה שנעשתה על ידי מס הכנסה עלה, כי בנוסף להכנסות מנכסים עליהם דיווח, יש בבעלותו שש דירות נוספות המושכרות לעסק או למגורים, והכנסות שכר הדירה מהן לא דווחו.

עוד עולה ממצאי החקירה, כי ש.א. ורעייתו מתגוררים בדירה ברח' שניצר, ללא חוזה שכירות שנערך בין החברה לבעלי מניותיה, ללא תשלום שכר דירה ואף ללא התחשבנות כספית עם החברה, לגבי השימוש בדירה למגורים. הוא לא דיווח על ההטבה שקיבל מהחברה, המתבטאת בכך שהתגורר בדירה ללא תמורה, במשך מספר שנים.

בנוסף, בדיקה שביצע פקיד השומה העלתה, כי הנישום דרש להכיר לו בהוצאות בסכומים גבוהים, המגיעים בשנה מסוימת אף עד לכדי 97% מהמחזור המדווח וזאת ללא אסמכתאות מתאימות.

בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה, כי יש לחייב את ש.א. במס בגין הכנסותיו מהשכרה, אך קבע כי יש לשנות את השומות שהוטלו, לפי הנקודות הבאות:

השומה לשנת 2007 תבוטל, מאחר ולאחר בדיקה נמצא שהיא הוצאה באיחור.

שיעור המס בגין הכנסות משכ"ד למגורים יופחת ויעמוד על 10% בלבד, ולא כפי שנקבע בשומה. זאת, לנוכח תיקון מס' 159 לפקודה, ושינוי עמדת רשות המסים לפיה לאחר התיקון, סעיף 122 אינו מתנה את הזכאות לשיעור מס מוגבל של 10% מדירה המושכרת למגורים בתשלום המס – בתוך 30 ימים מתום שנת המס.

שכר הדירה מדירה המושכרת לעסק, תחויב בשיעור מס פירותי מלא, מאחר והזכאות לשיעור מס מוגבל של 10% הינה רק בגין השכרת דירה למגורים. זאת בהינתן כי הדירה מושכרת לעסק ולא למגורים.

בהמ"ש דחה את טענת ש.א. כי אין למסות אותו בגין הכנסות שכר דירה ברחוב בית צורי בתל אביב ודירה ברח' פינסקר בהרצליה, מאחר ששכר הדירה משולם לבת שלו ולאחותו, בהתאמה, ולא לו, חרף העובדה שהוא הבעלים של הדירות הללו.

פקודת מס הכנסה מתייחסת לנושא של הסבת הכנסות מאדם לאחר, סעיף 84 שכותרתו "הסבה הניתנת לביטול". המחוקק העניק חשיבות רבה לעצם הכוח של המסב להחזיר לעצמו את השליטה בנכס. יש להבדיל בין "ניכור הכנסה" ל"שימוש בהכנסה".

בעניין ע"א 1107/03 יעקב טהורי נ' פקיד שומה ת"א2:

"נהוג להבחין בין עיתוק הכנסה (או ניכור הכנסה) לבין שימוש בהכנסה. שימוש בהכנסה משמעו ניתוב הכנסה שנתקבלה אצל ראובן לאפיקים שונים כרצונו"..." שלא כמו שימוש בהכנסה, עיתוק הכנסה מראובן לשמעון משמעו כי ראובן מתנתק מן השורש מן ההכנסה, כי שמעון הוא הזכאי להכנסה (ההכנסה מועתקת אליו), ועימה כנדרש מכך חייב הוא ממילא במס. בהתאם לגישה המקובלת, עיתוק הכנסה נעשה יחד עם העברת מקור ההכנסה, בהתאם לכלל שלפיו "בעל העץ הוא בעל הפרי""..."כדי לנכר הכנסה, יש צורך, אם לא בהעברת הבעלות, אז לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש."

היות וש.א. השאיר בידיו את הכוח להחזיר לעצמו את השליטה בנכס בכל עת, הרי יש לנהוג בהכנסה מהנכס לצורך מס הכנסה "כאילו הייתה הכנסתו של המסב באותה שנה ולא הכנסה של זולתו".

זקיפת הכנסה לש.א. בגין שימוש בדירה שבבעלות החברה שלו אשר ברח' שניצר

בנימוקי השומה מייחס פקיד שומה לש.א. טובת הנאה שקיבל מהחברה שבבעלותו, בעת שהוא ואשתו התגוררו בדירה שבבעלות החברה וזאת בלא שהעבירו כל תמורה לחברה.

בהמ"ש קבע כי ההטבה של מגורים בדירה אשר בבעלות החברה, לא ניתנה להם במישור היחסים האישיים, אלא בכובעם כבעלי מניות בחברה. מדובר בהכנסה בשווי כסף או בהכנסה זקופה, אשר היא הכנסה בת מיסוי לכל דבר ועניין.

בדיון הנוסף בעניין 3962/93 מינץ וזילברשטיין, הוסדר אופן מיסוין של הכנסות זקופות. שם נקבע, כי סעיף 2 לפקודה הוא המקור למיסוי הכנסה זקופה.

לאור האמור לעיל, התקבלה עמדת פקיד השומה, לפיה מאחר שבשנות המס השתמשו ש.א. ובת זוגו בדירת המגורים ברחוב שניצר, ללא העברת כל תמורה בפועל עבור טובת הנאה זו בשנות המס, יש לזקוף להכנסת ש.א. את שוויה המגולם של טובת ההנאה בשנות המס, כהכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה.

אך לגבי סוגיית ההוצאות שתבע ש.א. קבע ביהמ"ש כי הצדק בידו. זאת לאחר שש.א. ביקש מפקיד השומה את המסמכים אשר שימשו אותו בחקירה כנגדו.

במהלל הדיונים בערעור נתן ביהמ"ש את ההחלטה הבאה:

"לא נראית לי עמדת המשיב לפיה הוא רשאי שלא למסור חומר ששימש את פקיד השומה בשל החשש שמדובר בחומר שהוא גם חומר חקירה בתיק שייתכן ויוגש בו כתב אישום"..."אשר על כן, אני מורה למשיב להעביר את כל החומר ששימש אותו בעריכת השומה וזאת בתוך 24 שעות מהיום"

אך מסתבר שהוראת בית המשפט, לא קוימה ולכן קבע בית המשפט:

"הוראתי לחשוף את החומר הרלוונטי ששימש את המשיב בחקירה – לא קוימה. אשר על כן, אני קובע כי לא ניתנה למערער הזדמנות נאותה להתגונן. התוצאה היא שדין הערעור בעניין ההוצאות להתקבל".

ועוד מוסיף בית המשפט ואומר כי תאום ההוצאות שנעשה על ידי פקיד השומה לא מבוסס כדבעי:

"אציין מעל הצורך, כי מצאתי בטענות המערער לפיהן העד חאמארשי לא היה יכול להצביע בעדותו על "בדיקה מדגמית" קונקרטית של שיעור ההוצאות המקובל בענף הרלוונטי, סירב להצביע בפני המערער על בדיקה ונתונים קונקרטיים, ולא איפשר למערער לטעון לגבי בדיקה כאמור, לא בשלב השומה ולא בשלב ההוכחות בערעור".

בעדותו הסביר פקיד השומה כי תיאום ההוצאות שביצע בשומה נסמך למעשה אך ורק על ההפרשים בין הדיווח על תשומות למע"מ ובין הדרישות להוצאות בייצור הכנסה.

בהמ"ש קבע כי ההשוואה בין התשומות למע"מ לבין ההוצאות הנדרשות לצורך מס הכנסה אינן חזות הכל. על פקיד השומה לבדוק לגופו כל הפרש עליו הוא מתכוון לסמוך את שומתו, אלא שגם את ההשוואה שעשה פקיד השומה, לא עשה כראוי, והעד לא היה יכול להשיב באיזה תקופת דיווח נתגלו אי התאמות ואף לא באיזה מרכיבים קונקרטיים.

בעניין ההוצאות דין הערעור להתקבל.