אירוע המס באופציות שאינן סחירות הינו מועד מימושן

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מתן אופציות וזכויות לעובדים איכותיים, כתמריץ לכך שהם יתרמו לחברה המעסיקה וישביחו אותה וגם ייהנו מכך, הינה מעשה מבורך שיש לעודד אותו. אלא, שבצד החיוב עלולה להיות סכנת חיוב גבוה במיסים אשר יוטל בגין שווי האופציות והזכויות שהונפקו. 

בעניין שטרקמן (ע"מ 30776-06-12 שטרקמן נ' מס הכנסה פקיד שומה נתניה, אשר ניתן ביום 18.6.2015) נקבע, כי אירוע המס במועד הקצאת אופציות לעובדים הוא ביום שבו העובדים מקבלים את האופציות. למעט, כאשר מדובר באופציות שאינן סחירות באותו מועד. במקרה כזה, אירוע המס יחול במימושן של האופציות למניות.

עוד קבע בית המשפט כי שווי האופציות הניתנות מהווה הכנסת עבודה החייבת במס מרבי, אלא אם מדובר (לאחר תיקון 132 לפקודת מס הכנסה) במסלול רווח הון ע"י נאמן.

שטרקמן שימש כמנכ"ל בקבוצת ואוליה איכות הסביבה ישראל. חברה נכדה לחברת הבת הישראלית שבסיסה בצרפת. מניות החברה הצרפתית נסחרות בבורסות ניו יורק ופריז.

במהלך השנים 2001, 2002, ו-2003 הקצתה החברה הצרפתית לשטרקמן אופציות לרכישת מניותיה.

לכל אחת ממניות האופציות שהוקצו לשטרקמן, נקבעו מועדי הבשלה ופקיעה בהתאם לתנאי תכנית האופציות של החברה הצרפתית.

האופציות שהוקצו לשטרקמן היו בלתי סחירות. כמו כן, הייתה לגבי האופציות מגבלת עבירות.

בדו"חות המס של שטרקמן לשנות המס 2001-2003 (השנים בהן הוקצו לשטרקמן האופציות) לא דווח על הכנסה בגין הקצאת האופציות.

בדו"ח לשנת 2007, הצהיר שטרקמן על רווח הון ממימוש אופציות ומכירת המניות בסך של 3,714,276 ₪.

ביום 17.5.2011, הוצאה לשטרקמן שומה במסגרתה שם פקיד שומה את הרווח הנ"ל כהכנסת עבודה החייבת במס בשיעורים המפורטים בסעיף 121 לפקודה.

נקודות המחלוקת בין הצדדים:

מהו מועד אירוע המס, וכיצד תסווג ההכנסה שנוצרה לשטרקמן ממימוש האופציות וממכירת המניות ?

האם כטענת פקיד שומה – מועד אירוע המס הפירותי (הכנסת עבודה) חל במועד המימוש בשיעור מס שולי? או שמא כטענת שטרקמן – קיימים שני אירועי מס: האחד במועד ההקצאה  –  הכנסת עבודה והשני – במועד המימוש – שיעור מס רווח הון?

הכרעות בית המשפט

סעיף 2 לפקודה מונה את מקורות ההכנסה השונים המקיימים חבות במס ובכללם הכנסה מעבודה, שסעיף 2(2) לפקודה מתייחס אליו. בהגדרת הכנסת עבודה נלכדות, בין היתר, טובות הנאה הניתנות לעובד ממעבידו בכסף או בשווה כסף, ובכללן אופציות.

בצד סעיף 2 לפקודה קובעת הוראת סעיף 3(ט), הסדרים מיוחדים לגבי חלק מן ההכנסות שחיובן במס מעוגן בסעיף 2 . מהוראות סעיף 3(ט)(1)(א) ניתן להבין כי אם קיבל אדם זכות לרכישת נכס או שירות, כגון אופציה לרכישת מניות אשר ניתנה לו בקשר ליחסי עובד ומעביד, הוא יחויב במס בגין ההפרש שבין המחיר המשתלם ברגיל בעד אותו נכס או שירות, לבין המחיר ששילם אותו אדם במועד המימוש.

הוראה רלוונטית נוספת לסוגיה העומדת לדיון בפנינו היא הוראת סעיף 102 לפקודה. הוראה זו מגדירה "מניות"  –  "לרבות זכויות לרכישת מניות", קרי אופציה.

ההלכה המנחה לעניינו היא הלכת יאיר דר (ע"א 7034/99), הקובעת:

"...גישה לפיה יש למסות אופציה סחירה ככל טובת הנאה שוות כסף, במועד בו ניתנה לעובד, ואילו את דחיית המס הקבועה בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה יש לפרש באופן מצמצם המחיל את הדחיה רק על אופציות שאינן סחירות, אשר לגביהן קיים קושי לקבוע את שוויה של טובת הנאה הניתנת לעובד במועד ההקצאה..."

עד לתיקון 132 לפקודה יכול היה מעביד להקצות אופציות לעובדים באחד משני המסלולים: האחד - מסלול לפי סעיף 3(ט) – אשר סווג כהכנסה פירותית והשני לפי סעיף 102 לפקודה.

במסגרת תיקון 132 לפקודה, בתוקף מיום 1.1.2003, תוקן סעיף 102 באופן המסדיר בצורה ברורה את מיסוי האופציות לעובדים וללא כל צורך להזקקות לסעיף 3(ט).

ההסדר החדש באשר לסעיף 102 מבחין בין מסלולי הקצאה לעובד –  באמצעות נאמן ובין מסלול של הקצאה ישירה לעובד. על פי מסלול זה ממוסות האופציות ככלל, במועד הקצאתן. למעט באותם מקרים שבהם הוקצו לעובד אופציות למניות שאינן רשומות למסחר בבורסה. במקרים אלה, ידחה מועד החיוב במס למועד מכירת המניה נשוא האופציה.

לפי סעיף 102 (ב) הכנסתו של עובד מהקצאת מניות בחברה מעבידה באמצעות נאמן, לא תחויב במס בעת ההקצאה ויחולו במועד המימוש הוראות אלו:

בחברה המעבידה במסלול הכנסת עבודה, יראו את הכנסת העובד לפי סעיף 2(1) 2(2) לפי העניין, בסכום שווי הטבה. בחרה החברה המעבידה במסלול רווח הון, והנאמן החזיק במניות עד תום התקופה לפחות, יראו את הכנסתו של העובד כרווח הון בסכום שווי ההטבה, והוא יחויב עליו במס בשיעור של 25%.

בסעיף 102(ג)(2) החדש :

"...(2) על האמור בפסקה (1), הכנסתו של עובד מהקצאה של זכות שאינה רשומה למסחר מניה שלא באמצעות נאמן, לא תחויב במס במועד ההקצאה, ובמועד המימוש תחויב במס כהכנסה לפי סעיף 2(1) או (2), לפי העניין..."

התוצאה היא שעל האופציות הבלתי סחירות, שהוקצו לשטרקמן בשנים 2001, 2002 במסגרת יחסי עובד מעביד בתכנית ללא נאמן ואשר לא נתקיימו לגביהן הוראות סעיף 102 לפקודה, חלה הוראת סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, המסווגת את ההכנסה כהכנסת עבודה פירותית לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.

ביחס לאופציות שהוקצו לאחר תיקון 132 לפקודה (תכונה ג') נקבע כי חלה הוראת סעיף 102(ג)(2) לפקודה הקובעת, כי מועד אירוע מס המס הינו במועד המימוש ובמועד זה חל מס פירותי שולי.