לא כל שינוי בחוזה מכר בדיעבד מהווה עסקה חדשה במקרקעין

רמי אריה  עו"ד ורו"ח

כאשר היקף עסקה גדל בעקבות שינויים אשר הוסכמו בין הצדדים לאחר חתימת הסכם המכר קיימת הצדקה להטלת מיסוי נוסף. אולם הדבר איננו כך כאשר מרכיב עסקה מסוים מוחלף במרכיב אחר שווה ערך.

כך נקבע בעניין נווה גד (ו"ע 1827-10-13 נווה גד בניין ופתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל – אביב אשר ניתן ביום 17.6.2015), כי לא יוטל מס רכישה נוסף למרות שהצדדים הסכימו בדיעבד על שינוי פרטי העסקה, אך לא שונה שווי הרכישה.

חברת הירקון בע"מ וחברת נווה גד בניין ופיתוח בע"מ התקשרו בהסכמים בשנות השישים והשבעים למאה הקודמת, לפיהם נווה גד תרכוש זכויות בחלקות קרקע מסוימות ותבנה בהן מלון דירות.

השנים חלפו והפרויקט לא יצא לפועל. לבסוף, בשנת 2012 נחתמה תוספת להסכמים המקוריים, לפיה, שונה חישוב התמורה ואופן תשלומו וכן שונה אופן הסדרת עניין הקצאת הקרקעות לצרכי ציבור. התוספת להסכם נחתמה על רקע רצונה של נווה גד למכור את זכויותיה במתחם לצד ג'.

מנהל מס שבח מקרקעין גרס כי יש בשינויים הכלולים בתוספת משנת 2012, כדי להוות עסקה חדשה נוספת אשר מצדיקה הטלת מס רכישה נוסף על נווה גד. נווה גד מצידה טענה כי אין בתוספת להסכם אלא יישום של ההסכמים המקוריים והשלמת ביצועם, בדרך המתחשבת בעובדה כי המלון לא הוקם.

לא הייתה מחלוקת בין הצדדים, על כך שהעסקה המקורית דווחה למנהל במועד בלתי ידוע בעקבות עריכת הסכם בשנת 1973. הצדדים אף אינם חלוקים על כך כי מס בסכום כלשהו שולם אז על ידי נווה גד בקשר לרכישה. דא עקא, סכום המס אשר שולם בהמשך לדיווח המקורי הנ"ל אינו ידוע היום.

ועדת הערר קובעת כי אין חולק כי ככלל כאשר היקף עסקה גדל בעקבות שינויים אשר הוסכמו בין הצדדים לאחר כריתתה המקורית קיימת הצדקה להטלת מיסוי נוסף. היקף העסקה עשוי לגדול כתוצאה מהרחבת ההיקף הכמותי (השטח) של הממכר, שינוי חיובי באיכות הממכר (למשל בשל מיקומו), הגדלת היקף התמורה או שוויה, או שיפור בתנאי העסקה הנלווים (למשל בהיבט האשראי), או כתוצאה משילוב של מספר גורמים כאמור.

אולם הדבר איננו כך כאשר מרכיב עסקה מסוים מוחלף במרכיב אחר שווה ערך ואיכות. לדוגמא, נניח כי נמכר מגרש בגודל 100 מ"ר בצד מזרח של מתחם פלוני תמורת 250,000 ₪ ובהמשך מוסכם להחליף את הממכר במגרש המצוי בצד מערב, ללא שינוי בגובה התמורה. בהינתן כי אין הבדל איכותי בין שני צדי המתחם, אזי נראה כי אין מקום להטלת מס נוסף. אמנם ניתן לומר כי העסקה המקורית בוטלה ותחתיה נכרתה עסקה חדשה זהה בהיקף הכספי, אך לא צריכה להיות לכך נפקות מעשית מבחינת המיסוי.

הגישה המוצעת היא קלה ליישום כאשר העסקה המקורית טרם "הכתה שורשים בקרקע המציאות". הדברים מורכבים יותר כאשר העסקה המקורית החלה לצאת לפועל באופן ממשי לפני שנעשו בה שינויים. או אז תיתכן טענה של "מכר חוזר", אף אם ההיקף הכלכלי הכולל של העסקה נשאר יציב.

במקרה דנן, למרות חלוף העשורים מאז עריכת ההסכמים המקוריים, העסקה כלל לא יושמה הלכה למעשה ועל כן הועדה ראתה עצמה פטורה מהצורך להתמודד עם היבט המכר החוזר. ועדת הערר קיבלה את הסבריה של נווה גד, לפיהם הסכום אשר שולם בעקבות חתימת התוספת בשנת 2012 נועד להחליף את קיום הסדר האחוזים מפדיון המלון הקבוע בסעיף 14 להסכם בשנת 1973.

לדעת ועדת הערר, התוספת משנת 2012 אינה בהכרח מגדילה את ההיקף הכלכלי של העסקה המקורית באופן המצדיק הטלת מיסוי נוסף. אולם, היות והתוכנית החדשה, הינה בעלת עודף שטח בהיקף, עודף זה מייצג הרחבה כלכלית מסוימת של העסקה עם חברת הירקון מעבר לממדיה המקוריים. בעטיו של עודף זה, מן הראוי להטיל מס רכישה נוסף רק על החלק הנוסף.