הכנסה מהפרשי שער בהלוואה חייבת במס

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעניין חברת הדר (ע"א 2810/13, ע"א 7923/13, חברת מגדניית הדר בע"מ, חברת ד.מ.ק.א שירותי משרד בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים אשר ניתן ביום 02.06.2015) נקבע כי הפרשי שער אשר הפחיתו חוב הלוואה במט"ח יהיו חייבים במס הכנסה, לפי סעיף 2(1) או 2(4) לפקודת מס הכנסה.

המערערת נטלה הלוואה בנקאית בסך של 74 מיליון ₪ - אשר הוצמדה בעיקר ליין היפני. בשנים 2005-2007 חל ייסוף של השקל ביחס ליין היפני, אשר הוביל לקיטון בערך השקלי של ההלוואה. שינוי זה בשער המטבע הצמיח להדר הכנסות חשבונאיות בסך של כ-15 מיליון ₪. הדר רשמה הכנסות אלה בדו"חותיה הכספיים כהכנסות מימון, אך לא כהכנסות לצרכי מס.

פקיד השומה סבר כי יש לראות בהכנסות משחיקת ערך ההלוואה כהכנסות חייבות במס. זאת מכוח סעיפים 2(1) או 2(4) או 2(10) או 3(ב) לפקודת מס הכנסה. מנגד, עמדת המערערת הייתה כי אין מקור בסעיף 2 לפקודה מכוחו ניתן לחייבה במס על תוספת זו לרווחיה.

בע"א 7923/13 רכשה המערערת נכס מקרקעין בתל אביב, באמצעות הלוואה צמודה לשער הדולר. בשנת 2003 חלה ירידה בערכו של שער החליפין של הדולר מול השקל. המערערת רשמה הכנסה חשבונאית בסך של כמיליון וחצי ₪, אך לא כהכנסה לצרכי מס. חלף זאת, הפחיתה את סכומי הפחת להם הייתה זכאית בגין הנכס.

בשנת 2004 חלה ירידה נוספת בשער הדולר, ההפרשים אשר נצמחו על קרן ההלוואה בשנה זו דווחו על ידי המערערת כהכנסה חייבת, והופחתו כנגד הוצאות הריבית שהיו לה. בשנת 2005 חלה עליה בשער הדולר. המערערת רשמה בספריה הוצאות מימון ותבעה את ניכוין מהכנסתה החייבת.

בשנת 2006 מכרה דמקא את הנכס לצד ג'.

אף כאן, עמדת פקיד השומה הייתה כי יש לראות בהכנסות משחיקת ערך ההלוואה כהכנסות מימון גם לצרכי מס, מכוח סעיפים 2(1), 2(4) או 2(10) לפקודה.

הפרשי הצמדה כהכנסה חייבת במס –המסגרת הנורמטיבית:

שיטת מס הכנסה הנהוגה בישראל ידועה כ"תורת המקור", אשר נקלטה מהמשפט האנגלי. על פי שיטה זו, מס הכנסה מוטל רק על תקבולים אשר ניתן לשייכם למקור כלשהו שנקבע בפקודה.

נקודה נוספת שיש להדגיש היא האבחנה היסודית בדיני מס הכנסה, בין "הכנסה רגילה" לבין "תקבול הוני". ההלכה המנחה בהקשר זה נקבעה בענייןע"א 159/79 קי. בי עי. בנסיבות המקרה, התעוררה שאלה האם הפרשי הצמדה שנצברו על אגרות חוב, בהן השקיעה החברה את עודפי המזומנים שלה, מהווים "הכנסה מעסק".

בעניין מלון פלאזה (ע"א 638/85 פשמ"ג נ' מלון פלאזה ת"א בע"מ) התווה בית המשפט, אשר התבסס על הלכת קי בי עי, שלושה מבחנים מצטברים על מנת שיראו בהפרשי הצמדה וריבית כ"הכנסה מעסק":

1. ההון שהניב את הפרשי ההצמדה והריבית מקורו בהכנסות הנישום מפעילותו העיקרית.
2. ההון המושקע צריך להיות קשור ישירות להתחייבויותיו של הנישום.
3. משך ההשקעה הוא קצר, ומימוש ההשקעה נועד לשימוש בפעילותו השוטפת של העסק.

סעיף 2(4) לפקודה , עוסק בהכנסות אשר מקורן בדיבידנד, ריבית, הפרשי הצמדה ודמי ניכיון.

צא ולמד, הכלל הוא כי הן הפרשי שער והן הפרשי הצמדה מהווים הכנסה חייבת במס בין אם מקורה בסעיף 2(4) ובין אם בסעיף 2(1).

עיתוי החיוב במס של הכנסות מימון:

הכלל המקובל גם בהכנסות אלה היה "עיקרון המימוש". לפי כלל זה, אין לחייב במס רווח רעיוני שלא מומש. ואולם הלכות שונות שהתפתחו בקשר לריבית, הפרשי הצמדה והפרשי שער כרסמו בכלל זה, ונקבע לגביהן כי יש לחייבן במס במועד הצטברותן. דהיינו, בעת שהבשילה הזכות לקבלן ולא בעת קבלת התשלום בפועל.

בתחילה נפסק כך לעניין ריבית (ע"א 385/75 רפ"ק אלקטרוניקה), בהמשך, הוחלה הלכה זו גם לעניין הפרשי הצמדה שהצטברו על אגרות חוב (ע"א 347/78 קופת עליה). וגם לעניין הפרשי שער (ע"א 510/80 דפוס מרכז).

באמירה מעניינת בעניין הדיווח על בסיס מזומן או בסיס מצטבר, מציין בית המשפט כי הן שיטת הדיווח על בסיס מצטבר (או: "השיטה המסחרית") והן שיטת הדיווח על בסיס מזומנים, הן שתי שיטות דיווח מקובלות בחשבונאות הפיננסית, המאומצות – בשינויים המחויבים – גם לצרכי מס (ע"א 494/87 קבוצת השומרים).

בית המשפט קובע כי הוכח שההכנסות משחיקת ערך ההלוואה הן אינטגרליות לעסקי המערערות בשנות מס קודמות או מאוחרות לשומות שבערעור, כאשר חלה עליה בשער המטבע הזר, דרשו כל אחד מהמערערות לנכות את הפרשי ההצמדה כהוצאה בייצור הכנסה, בהתאם לסעיף 17 לפקודה. בנוסף, כאשר נוצר למערערות הפסד כתוצאה מהוצאות הפרשי הצמדה שניכו, הן רשמו אותן כהפסד עסקי אשר קוזז בשנים לאחר מכן. זאת מכוח סעיף 28 לפקודה, הקובע כי רק הפסד ב"עסק" ניתן לקיזוז.

בסיכומו של דבר קובע בית המשפט כי אין מניעה לראות בסעיף 2(4) כחולש גם על סכומים שליליים אשר נוספו לקרן והביאו לשחיקתה. מטבע הדברים, הפרשי הצמדה ושער יכולים להיות חיוביים או שליליים, כתלות במגמת השינוי בערך המטבע הזר.

לסיכום קובע בית המשפט כי המערערות חייבות במס הן מכוח סעיף 2(1) והן מכוח סעיף 2(4). עסקינן ברווח שנוצר למערערות אשר ניתן לשייכו למקור בפקודה. משכך זוהי הכנסה החייבת במס.