תקופת דירות מוגנת אינה מצטרפת לתקופת בעלות לעניין מס שבח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעניין  האחים סבירסקי (ו"ע 18806-07-11 האחים סביקסקי שותפות רשומה נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב אשר ניתן ב-25.5.2015) נקבע, בדעת רוב, כי אין לצרף תקופת "דיירות מוגנת" לתקופת "בעלות" על המקרקעין לצורך חישוב מס שבח היסטורי.

שותפות שכרה מתחם מקרקעין בדרום תל-אביב במחצית הראשונה של המאה העשרים. תקופת השכירות הייתה, ככל הנראה, קצרת טווח אך השכירות חודשה מעת לעת ולמעשה השותפות החזיקה במתחם שנים רבות מאוד.

בשלב כלשהו הפכה השותפות ל"דייר מוגן" במתחם.

בשנת 2001 רכשה השותפות את הבעלות במלואה במתחם מידי רשות הפיתוח. בשנת 2008 נמכר המתחם לידי צד שלישי. השותפות טענה כי היא זכאית ל"שיעור מס היסטורי" מפני שזכויותיה במתחם נרכשו לפני כשבעים שנה לפחות.

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, מקור בעלותה של השותפות במתחם הוא בעסקת הרכישה אשר נערכה בשנת 2001 ואין היא זכאית לשיעור מס היסטורי.

סעיף 48א(ד)(1) לחוק מיסוי מקרקעין , קובע:

 "לגבי מכירת זכות במקרקעין...כאשר יום הרכישה היה עד 1948 לא יעלה המס על 12% מהשבח...וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה".

אם תתקבל טענת השותפות, שיעור מס השבח החל עליה בעת המכירה יוגבל ל-12% בלבד. לעומת זאת, אם הטענה תידחה, יחול המס הרגיל בשיעור של 25% על פי סעיף 48א לחוק.

כדי לקבוע איזה זכות הייתה לשותפות לפני הרכישה בשנת 2008, יש לפנות למונח "זכות במקרקעין", המוגדר בסעיף 1 לחוק משלוש חלופות שונות:

1. בעלות ("בין בדין ובין שביושר").
2. חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים ("בין בדין ובין שביושר").
3. הרשאה להשתמש במקרקעין אשר ניתן לראות בה מבחינת תוכנה כבעלות או כחכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים. בהקשר זה, תובא בחשבון רק הרשאה מסוג שנהוג לחדש מעת לעת.

 השותפות טענה לשתי טענות חלופיות:

1. כי מדובר ב" זכות חזקה ייחודית " שהינה " חכירה " כהגדרתה בסעיף 1 לחוק .
2. כי מדובר בהרשאה להשתמש במקרקעין אשר מבחינת התוכן שלה ניתן לראות בה בעלות או, למצער, חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים.
   
   

 לדעת ועדת הערר, המחוקק התכוון להחיל את הוראות החוק רק על עסקאות בנכסי נדל"ן הנערכות על ידי בעליהם או על ידי מי שזיקתו לנכס מתקרבת מאוד לבעלות. בפסיקת בתי המשפט ובספרות המקצועית רווחת הדעה כי דיירות מוגנת איננה מהווה "זכות במקרקעין" (ע"א 583/90 מנהל מס שבח נ' גורפינקל, ו"ע 1409/09 דרור אריק).

דומה כי התפיסה הנ"ל לפיה דיירות מוגנת אינה מהווה זכות במקרקעין לעניין החוק, נבנית על שני נימוקים עיקריים:

1. " זכות "- הדיירות המוגנת איננה אלא חסינות בפני פינוי ובפני העלאת דמי השכירות.
2. דיירות מוגנת אינה בלתי מוגבלת בזמן והיא עלולה להתבטל עקב הפרה שבוצעה על ידי הדייר המוגן.

לפיכך, דיירות מוגנת כשלעצמה אינה "זכות במקרקעין" לעניין החוק.

 נציין את דעת מיעוט של רו"ח צבי פרידמן, לפיה:

 "התוצאה לפיה רואים את השותפות כמי אשר רכשה את מלוא זכויותיו במקרקעין בשנת 2001... חוטאת למציאות וגורמת לעיוות כלכלי".

 לדעתו, אין להתעלם מהעובדה ששווי ניכר מתמורת המכירה, נבע מאותה זכות דיירות מוגנת אשר הייתה בידי השותפות כבר בתחילת שנות ה-40 למדינת ישראל ולכן, יש לייחס לאותה זכות "יום רכישה". עמדת המנהל, לפיה יש לאיין לחלוטין בחישוב השבח את זכות הדיירות המוגנת עובר להסכם משנת 2001, רק מכיוון שמדובר בזכות הונית שאינה עולה לכדי זכות במקרקעין, כאשר אם היה מדובר בזכות במקרקעין לא היה המנהל מתעלם מזכות זאת אינה מתיישבת עם השכל הישר.

יש לראות מבחינת דיני המס את עסקת רכישת המקרקעין מהמנהל בשנת 2001, בשני אופנים:

1. מכירת זכות הדיירות (או הזכות הייחודית) תמורת הסך של 11.5 מיליון ₪, ורכישת 100% מהבעלות על המקרקעין תמורת הוויתור על זכות הדיירות המוגנת ובתוספת 4 מיליון ₪ (סה"כ 15.5 מיליון ₪). בגין מכירת זכות הדיירות המוגנת היה משולם מס רווחי הון לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה, בגין רכישת 100% מהבעלות היה משולם מס רכישה לפי שווי של 15.5 מיליון (11.5 מיליון ₪ ויתור על זכות הדיירות המוגנת + 4 מיליון תוספת התמורה) היינו, עסקת חליפין מלאה.
2. רכישת יתרת זכות הבעלות כנכס עצמאי בכפוף לדיירות המוגנת: בהתחשב בכך כי על הנכס שוכן דייר מוגן, אין כל מניעה למכור את יתרת זכות הבעלות גם לדייר המוגן עצמו. אמנם, כאשר הרוכש את זכויות הבעלות הוא גם הדייר המוגן, הרי שזכות הדיירות המוגנת מתמזגת עם זכות יתרת הבעלות ומתבטלת והופכת אף היא לזכות הבעלות, שכן אין אדם יכול להשכיר לעצמו. בדומה לעסקת קומבינציה בדרך של " מכר חלקי " ( ע"א 3815/99 עמרם טובי ).    

יש עיגון משפטי להעניק יום רכישה גם לגבי רכישת זכות דיירות מוגנת שנהפכה לזכות בעלות עם רכישת יתרת זכות הבעלות, ואין זה משנה אם התוצאה מיטבה עם השותפות או עם המנהל או מריעה עמם. זו התוצאה הראויה אשר אליה אנו צריכים להגיע. כאן המקום לציין את הנאמר בע"ש 4403/98 גבעת הכרך: "מנהל מס שבח אינו יכול להתעלם מעקרון רציפות המס או להתכחש לו"

סוף דבר , ברור כי מדובר ב-"תאונת מס" ! אילו השותפות הייתה בוחרת למכור את זכותה כדיירת מוגנת לצד ג' (ולא לרכוש את הבעלות מידי רשות הפיתוח), מכירה זו הייתה נדונה למיסוי לפי פקודת מס הכנסה והיו חלות הוראות סעיף 91(ו) לפקודה בעניין שיעור מס היסטורי. אולם, מתווה זה לא נבחר והשותפות כאמור העדיפה לרכוש בעצמה את הבעלות בנכס, על כל המשתמע מכך. הבעלות במתחם היא נכס אחר וחדש ואין היא המשכה של הדיירות המוגנת, אף לא לצורך הניתוח הפיסקאלי. רכישת הבעלות איננה כרוכה בוויתור על הדיירות המוגנת, וזכות הדיירות המוגנת לא נהפכה לזכות בעלות.