תשלומים ברכישה/מכירת מקרקעין יכולים להביא להפחתת השווי למס

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הסדר תשלומים בגין רכישה או מכירת מקרקעין, יכול להביא, בתנאים מסוימים, למצב לפיו חלק משווי העסקה הינו תמורה עבור מימון התשלומים, ואינו מהווה תשלום עבור הזכות במקרקעין עצמה. במקרה כזה, התמורה עבור המימון אינה חייבת במס רכישה.

לאחרונה ניתן פסק דין נוסף בעניין זה, בעניין מידטאון (ע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, ניתן ביום 31.5.2015) לפיה ברירת המחדל היא, כי סכומים ששולמו למוכר ייחשבו כחלק מ-"שווי המכירה" לצורך חישוב מס הרכישה. לכן, אין לפצל מהן את "עלות המימון", אלא אם כן נרשם בחוזה המכר אחרת, או לכל הפחות ניתן ללמוד זאת מנסיבותיו של אותו מקרה.

באותו ערעור נקבע, בניגוד להלכות קודמות בעניין הוצאות הפיתוח, כי התחייבות לעלות פיתוח תחשב כחלק מ-"שווי המכירה" כאשר הינן חלק אינטגרלי של העסקה של אותו המכר.

בעניין מידטאון הייתה עסקה עם תנובה - מרכז שיתופי לשיווק, לפיו מכרה תנובה למידטאון את זכויותיה במקרקעין שבתל אביב יפו תמורת 530 מיליון ₪ בתוספת מע"מ בשלושה תשלומים.

מידטאון טענה כי שווי רכישת המקרקעין הוא רק 509,435,089 ₪, שהוא, כך נטען, השווי המהוון של העסקה לפי שיעור הריבית אשר נקבע בינה ובין בנק לאומי לישראל בע"מ, אשר התחייב לממן 65% מתמורת המקרקעין.

המנהל דחה את בקשת מידטאון, ואף קבע, כי על הסכום של 530 מיליון הנקוב בהסכם הרכישה, יש להוסיף 35 מיליון ₪, שהם עלות ההתחייבויות הנוספות אשר נטלה מידטאון במסגרת ההסכם.

היוון התמורה:

במסגרת טענתה הראשונה, טענה מידטאון כי בנסיבות העניין ונוכח העובדה כי התמורה החוזית בענייננו מורכבת בין היתר מתשלומים עתידיים, כדי להגיע ל-"שווי המכירה" כהגדרתו בחוק, על המנהל היה לקחת את התמורה החוזית ולהוונה ליום המכירה.

בית המשפט קובע כי אכן מקובלת עליו הטענה לפיה יש למסות מס אמת אשר נקבע על פי מהותה הכלכלית של העסקה. הפרשי ההצמדה והרבית – הם מרכיב מימוני של העסקה והם אינם באים בגדרו של "שווי הרכישה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין (ה"ב 7/82 מתאריך 3.6.1982).

אולם, אין לאמץ ברירת מחדל גורפת לפיה כל עסקה הכוללת תמורה דחויה הינה עסקת אשראי במהותה. בו"ע 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל, החליטה הוועדה כי יש לבצע היוון, וזאת בין היתר מן הטעם כי:

"בהסכם המכר נקבע בין הצדדים כי במידה ויוקדם תשלום מתשלומי התמורה יהיה הקונה זכאי להפחתה בשיעור הלייבור בתוספת 1.5% בגין תקופת ההקדמה בביצוע התשלום. משמע: הצדדים לעסקה נתנו ביטוי למרכיב המימון ו"גילו את דעתם" כי התמורה הכוללת שיקבע בהסכם המכר מגלמת בתוכה את מרכיב המימון".

גם במסגרת ו"ע (תל אביב יפו) 1305/04 אברהם חכים, דובר בעסקת קומבינציה, והוועדה קבעה כי בעסקאות מעין אלה, המשולמות לרוב תוך תקופה של מספר שנים, מגלמות מעצם טבען אלמנט של דחיה בתשלום התמורה.

להבדיל מעניין המכון הגיאופיסי, שם הצדדים נתנו ביטוי מפורש לאומד דעתם, הרי שכאן לא הייתה כל אינדיקציה לכך שהצדדים התכוונו לכרוך את עסקת הקומבינציה בעסקת אשראי. גם יתר נסיבות המקרה – ובכללן העובדה כי החלק המימוני כביכול לא דווח למס הכנסה כהכנסת מימון, והעובדה כי לא מדובר בתשלומים אשר נדחו מעבר למקובל בעסקאות מסוג זה – הצביעו על כך כי מדובר בעסקה נטולת רכיב מימוני. לפיכך קבעה וועדת הערר באותו עניין, כי אין לקבל את טענת ההיוון בנסיבות העניין.

בית המשפט קבע כי בהעדר ביטוי מפורש לכך בחוזה, ברירת המחדל תהיה כי אין מדובר בעסקת אשראי, ושומת מס הרכישה תתבצע על בסיס נומינאלי. ברם, ברירת מחדל זו איננה בגדר "סוף פסוק", שכן הצדדים יוכלו לטעון כי נסיבות העסקה מלמדות על כך שכן קיים מרכיב מימוני. טענה שכזו תחייב בחינה פרטנית של המקרה לגופו, כפי אשר אירע בעניין חכים.

נקודת המוצא של הוועדה אשר דנה בעניין הייתה כי קיים סעיף אשר בו התייחסו הצדדים באופן מפורש לאפשרות של הקדמת שני התשלומים המאוחרים. על אף שסעיף זה כולל התייחסות מפורשת לאפשרות הקדמת התשלומים דנן, הסעיף איננו מציין אפשרות אשר במסגרתה הקדמת התשלומים המאוחרים תגרור הנחה מסוימת במחיר.

בית המשפט סובר, כי אם היו חפצים לבצע עסקת אשראי, היו בוחרים לתת לכך ביטוי מפורש במסגרת התניה החוזית העוסקת בהקדמת התשלום.

עלות הפיתוח כחלק משווי המכר :

טענתה השנייה של מידטאון מתייחסת להתחייבות של תנובה כלפי העיריה, אשר הומחתה למידטאון במסגרת ההסכם בינה לבין תנובה. התחייבות זו כוללת ביצוע של מספר עבודות ציבוריות בערך כולל של 35 מיליון ₪. לטענת מידטאון, אין לכלול סכום זה – המתייחס לעבודות אשר במהותן הן עבודות פיתוח שטרם בוצעו ואין זה ברור כי הן תבוצענה – בגדר "שווי המכירה" כהגדרתו בחוק המקרקעין.

בע"א 2960/95 מנהל מס שבח נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניו , חזר בית המשפט על העיקרון לפיו יש להבדיל בין התמורה ששולמה בעד הזכות במקרקעין לבין התמורה בעד פיתוח המקרקעין.

מגמת ההתחקות אחר מהותה הכלכלית האמתית של העסקה נמשכה גם בע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' אורלי. נקבע כי עסקת מכר הזכויות ועסקת מתן השירותים היו כה שלובות זו בזו עד שהעברת החזקה בנכס הותנתה בביצוע התשלומים אשר הוגדרו כעסקת מתן השירותים.

במילים אחרות, לא מדובר על הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח כאשר לצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח – כפי  שהיה המקרה בפסקי דין קודמים, אלא בעסקה לרכישת מגרש אשר אינו מפותח אך כולל "פוטנציאל בנייה".

רציונל דומה הופעל כעבור מספר שנים בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי. הפסיקה החדשה איננה עוסקת בשאלת סיווג ההוצאות, שכן סיווג של הוצאות כ"הוצאות פיתוח" לא יוביל למסקנה האוטומטית כי הוצאות אלו לא יכללו בסך שווי המכירה. במקום זאת, מתמקדת הפסיקה בשאלה האם מבחינת מהותה הכלכלית של העסקה העלויות הנוספות מהוות התקשרות נפרדת או שמא מדובר בחלק אינטגרלי משוויה של הזכות במקרקעין.

בית המשפט למד מן המבוא להסכם המכר, כי הגדלת זכויות הבניה במסגרת שינוי התב"ע הרלוונטית מחייב את שיפור התשתית העירונית בתחום התשתית העירונית בתחום התכנית, וזאת על מנת להימנע מפגיעה באיכות שימושי הקרקע הקיימים וברווחת התושבים באזור.

לפיכך, למרות שמבחינת סוג העבודות יש לסווג את ההתחייבות אשר הומחתה למידטאון כ"עבודות פיתוח", הרי שמבחינת תכליתן הן נועדו לאפשר למידטאון לנצל את זכויות הבניה המתוכננות. לפיכך, מבחינה מהותה הכלכלית, יש להתייחס אל העסקה דנן כמכלול אחד.

משמצא בית המשפט כי מדובר בעסקה אחת, הרי ש"שווי המכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין יכלול את כל התמורות, הישירות והעקיפות, אשר הקונה התחייב לשלם למוכר או למי מטעמו – וזאת בהתאם לעקרון צירוף כל התמורות.