זיכוי מס ששולם בחו"ל, דחיית הוצאות חברת אחזקות וקיזוז הפסדים

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

בעניין אלון בע"מ (ע"מ 1092-04-12 "אלון" חברת הדלק לישראל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים אשר ניתן ביום 13.5.2015) נקבע כי זיכוי בגין מס על הכנסות מחו"ל יינתן רק אם המס שולם בפועל בחו"ל. עוד נקבע כי בחברת אחזקות אין מקום להכיר בהוצאות הנהלה וכלליות ואלו יועמסו על השקעותיה בספרים, עד למימושן וכי חובה לקזז הפסדים עסקיים כנגד כל הכנסות הנישום באותה שנת מס לרבות כנגד הכנסות בשיעור מס מוגבל.

בשנים 2005-2006 קיבלה אלון דיבידנדים מאלון ארה"ב לגביהם החילה את הוראות סעיף126(ג) ו(ד) לפקודת מס הכנסה, לפיהן זכאית החברה לזיכוי בגין מס ששילמה אלון ארה"ב לשלטונות המס בארה"ב בשנים 2005 ו-2006.

בשנים 2009 ו-2010, בעקבות המשבר הכלכלי אשר פקד את ארה"ב ניתן "מענק חד פעמי" על ידי הממשל בארה"ב. המענק ניתן בדרך של מתן אפשרות לקזז לאחור הפסדים עד חמש שנים במקום שנתיים כפי שהיה עד אז. אלון ארה"ב קיזזה לאחור הפסדים שנוצרו לה בשנת 2008, תוך ויתור על נכס ההפסדים המועברים לעתיד, ובהתאם קיבלה "מענקים נומינליים".

אלון טענה כי המענקים הנומינליים שקיבלה אלון ארה"ב בגין CARRY BACK אינם מאיינים את המס ששילמה ארה"ב בשנות המס 2005 ו-2006 לשלטונות המס בארה”ב. על כן, ומשאלון ארה"ב היא אשר נשאה בתשלומי המס בשנים 2005 ו-2006, זכאית החברה לזיכוי עקיף.

בית המשפט מפנה להסדרי ההקלה ממסי כפל נקבעו בחלק י' בפרק השלישי לפקודה, בסעיפים 196-214, הסדר הזיכוי העקיף נושא עניינו, נקבע בסעיפים 203(ב) ו-126 לפקודה. תכליתן של הוראות הפקודה הקבועות בסעיפים 196-214 למנוע כפל מס או להקל במקרים בהם קיימת תופעה של כפל מס.

נוכח התכלית האמורה, יקל להבין כי את המונח "מסים המשתלמים" יש לפרש כפשוטו, דהיינו מסים ששולמו בפועל במדינה הזרה ולא "מס רעיוני" או "מס תיאורטי".

בסעיף 126(ג) לפקודה, הוגדר "הדיבידנד המגולם" כ-סכום ההכנסה מדיבידנד בתוספת מס ששולם על ההכנסה אשר ממנה חולק הדיבידנד. יש שימוש במונח "ששולם" כדי לבסס את המסקנה לפיה הסדרי זיכוי המס הקבועים בסעיפים 126 ו-196-214 לפקודה, עוסקים במס ששולם בפועל.

בשנים 2009 ו-2010 הוחזר לאלון ארה"ב המס ששילמה בגין הפסדים אשר היו לה בשנים אלה ולצורך הזיכוי העקיף, יש להתחשב גם בהחזר מס שבוצע בשנים מאוחרות לשנות המס כל עוד הוא מתייחס לשנות המס 2005 ו-2006. זאת, כל עוד לא חלף המועד לעריכת השומות לשנות המס הנדונות כבענייננו. פשמ"ג טען  כי אף אם היה חולף המועד לעריכת השומות ניתן היה לתקנן מכוח הוראות סעיף 210 לפקודה.

הוראות הפקודה קובעות כי הזיכוי העקיף יינתן כנגד מס ששולם בפועל במדינה הזרה, ובפועל אלון ארה"ב קיבלה החזר מס בגין שנות המס 2005 ו-2006. על כן, גם אם תתקבל טענת החברה לפיה באמצעות הסדר ה- CARRY BACK        ביקש הממשל בארה"ב להטיב עם אלון ארה"ב, אין החברה זכאית לקיזוז המס בו חיובה אלון ארה"ב בשנות המס 2005 ו-2006. מסקנה זו מתיישבת עם תכליתן של ההוראות אשר נקבעו בסעיפים 126 ו-203 לפקודה למנוע כפל מס.

החברה לא הציגה טענה כאילו מצוי באמנה מנגנון הקובע הכרה בידי מדינה מתקשרת אחת בתמריץ מס של מדינה מתקשרת האחרת במקרה זה.

בע"א 4157/13, 4489/13 דמארי אילנה, דמארי אבישי ואברהם הירשזון , הכיר בית המשפט באפשרות של קיזוז הפסדים לאחור באופן חלקי. בעת כתיבת דברים אילו תלויה ועומדת בקשה לדיון נוסף בעניין זה. אך כאן הדיון הינו בשאלת זיכוי המס ולא בשאלת קיזוז הפסדים.

היוון הוצאות מימון, הנהלת וכלליות להשקעות:

בשנות המס 2005 ו-2006 פעלה החברה כחברת אחזקות אשר השקעותיה מועטות ומוחזקות לטווח ארוך ולמעט פעילות מצומצמת בתחום מוצרי הדלק לא הייתה לה כל פעילות עסקית שוטפת ממשית.

נוכח כל אלה, מצא בית המשפט נכונה כי גישת פקיד השומה לפיה השקעות החברה בחברות המוחזקות אינה מגיעה כדי עסק. בהתאם לכך,יועמסו הוצאות המימון, ההנהלה והכלליות להשקעות בהן החזיקה החברה אשר לא הניבו הכנסה, והוצאות אלה אין להתיר בניכוי.

חובת קיזוז הפסד עסקי כנגד כל הכנסות הנישום לרבות מאלו הנובעות משיעור מס מוגבל:

פשמ"ג טען כי על פי הוראות סעיף 28(א) לפקודה, היה על החברה לקזז את ההפסד בשנת המס 2006 מסך כל הכנסתה החייבת ובכלל זה הכנסת דיבידנד מחוץ לארץ ורק לאחר קיזוז ההפסד יש לחשב את סכום המס החל על ההכנסה החייבת מדיבידנד אשר מקורו בחוץ לארץ.

בית המשפט קובע כי נוכח הוראות סעיף 126(ג) לפקודה, הדין עם פקיד השומה. סעיף 126(ג) לפקודה עוסק ב-"הכנסה חייבת", ומונח זה הוגדר בסעיף 1 לפקודה, כהכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים אשר הותרו ממנה על פי כל דין. בהתאם לכך, יש להתייחס להכנסה של החברה מדיבידנד מחוץ לארץ רק לאחר שקוזזו ממנה הפסדים אשר הותרו על פי דין.

הדין החל על קיזוז הפסדים הינו סעיף 28(א) לפקודה, הקובע כי הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי הפקודה, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.

והגענו לתוצאה קשה, לפיה כאשר יש הפסדים עסקיים, חובה לקזזם כנגד כל הכנסות הנישום באותה שנת מס, אף כנגד הכנסות בשיעור מס מוגבל.