פתיחת הסכם שומות סופיות לפי סעיף 147 לפקודה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

דומה כי טרם נאמרה המילה האחרונה, בנושא גבולות הסמכות של מנהל רשות המיסים לפתוח הסכם שומות סופיות עם נישום, ומה הקריטריונים לפתיחה כזו. אף שופטי בית המשפט העליון חלוקים ביניהם לגבי גבולות ורוחב הסמכות.

כך בעניין אייזינגר (ע"א 3604/13 מנהל רשות המסים נ' יגאל צבי אייזינגר אשר ניתן ביום 10.5.2015), חלקו השופטים שישבו בדין בבית המשפט העליון בדעתם לגבי גבולות ורוחב הסמכות. סוף דבר, נקבע ברוב דעות כי מנהל רשות המסים רשאי לפתוח הסכמים שנעשו בין פקיד השומה לנישום, ולא רק במקרים חריגים, כנגד דעת מיעוט שסברה כי ניתן לפתוח הסכמים רק במקרים קיצוניים וחריגים. מה יוחלט כאשר יהיה הרכב שופטים אחר?

שאלת גדרי סמכותו ושיקול דעתו של המנהל מוגדרת בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה, המסמיך את המנהל, לעיין מחדש ולשנות שומה אשר נעשתה לנישום, בתוך תקופה מוגבלת אשר נקבעה בסעיף.

ביום 29.1.2008 נחתם בין אייזינגר לבין פקיד שומה, הסכם שומה אשר לפיו הכנסותיו ממימוש אופציות יסווגו כהכנסה הונית, תוך שנקבע שיעור מס משוקלל בין שיעורי המס בגין רווח הון (לפי סעיף 91) ושיעור המס בגין הכנסה מעבודה (לפי סעיף 121).

הסכם השומה הגיע בדיעבד לידיעתו של המנהל וזאת לאחר ששותפיו של אייזינגר לייסוד החברה, דרשו להחיל גם עליהם הסדר דומה לזה אשר נקבע לאייזינגר. לאחר בחינת הנושא ועריכת שימוע לאייזינגר, עשה המנהל שימוש בסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה, וביום 11.12.2011 הורה על תיקון השומה אשר נקבעה בהסכם בין אייזינגר לבין פקיד השומה, באופן שבו על הכנסותיו של אייזינגר ממימוש אופציות תחול החלטת מיסוי שניתנה בעת הקצאת האופציות. כפועל יוצא מכך, חויב יגאל בתוספת מס של 1,900,000 ₪.

כבוד השופט העליון מ. מזוז בדעת רוב, קבע כי כלל יסוד של המשפט המנהלי הוא כי על החלטות מנהליות-שלטוניות, בשונה מהחלטות שיפוטיות, לא חל עיקרון הסופיות, והן ניתנות לשינוי או לביטול בהתקיים נסיבות המצדיקות זאת. ניתן לכנות זאת "עקרון אי-הסופיות".

הסמכות לפי סעיף 147 אינה ייחודית להליכי השומה לפי פקודת מס הכנסה, וסמכויות דומות לה קיימות בחוקי מס אחרים. כגון: בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, בסעיף 79 לחוק מס ערך מוסף, ובסעיף 19(ג) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים.

לייחוד זה של הוראת סעיף147 לפקודה, יש השלכות לעניין היקף הסמכות ולעניין הנסיבות העשויות להצדיק עיון מחדש ושינוי החלטה קודמת. כך למשל, יש לתת משקל מוגבל לעובדה כי השגגה אירעה עקב טעותו של פקיד השומה. כי הרי לשם תיקון טעויות כאלה ממש הוענקה הסמכות למנהל בסעיף 147 לפקודה.

כאשר השומה נערכה בהסכם עם פקיד השומה, אינטרס ההסתמכות של הנישום הוא בעל משקל רב יותר מאשר במקרה של שומה עצמית או שומה לפי מיטב השפיטה. לכן נדרשת "הצדקה מיוחדת" (כלשון חוזר מס הכנסה 4/2000,סעיף 2) כדי לפתוח שומה שבהסכם, וממילא המקרים בהם ייעשה שימוש בסמכות לגבי שומה בהסכם יהיו חריגים. למרות זאת קובע כבוד השופט מזוז כי אין לראות הסכמה או הסכם פשרה בין פקיד השומה לנישום לגבי חבותו במס של האחרון כהסכם רגיל אשר נשלט על ידי דיני החוזים הכללים.

בענייננו:

1. הייתה החלטת מיסוי מקדמית ספציפית לגבי האופציות של אייזינגר.
2. העדויות אשר הוצגו בפני בית המשפט הצביעו על כך שפקיד השומה חתם על ההסכם מבלי שהחלטת המיסוי הוצגה בפניו על ידי אייזינגר. 
3. ההסכם אשר חתם פקיד השומה עם אייזינגר עמד בניגוד להנחיית היועץ המשפטי לרשות המסים אשר הופצה קודם לחתימת ההסכם, ובה הונחו פקידי השומה להימנע מחתימת הסכמי פשרה כלשהם לגבי אופציות אשר הוקצו לפי סעיף 102.
   
   

בדעת רוב נקבע כי יש לקבל את ערעור המנהל ובנסיבות אשר נקבעו, רשאי המנהל ואף מחויב להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147, לפתוח את השומה ולתקנה בהתאם להחלטת המיסוי ולהוראות הפקודה לעניין זה.

דעת מיעוט: כבוד השופט י. דנציגר חזר על דעתו בעניין מחלב (ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' מחלב) לפיה סמכותו של המנהל לפי סעיף 147 לפקודה, לעיין מחדש בשומה שבהסכם ולבטלה, תפורש בצמצום ותופעל רק במקרים חריגים.

בעניין מחלב נקבע כי בבואו של המנהל להפעיל את סמכותו לעיין מחדש בשומה בהסכם ולבטלה לפי סעיף 147 לפקודה, יש להבחין בין שני סוגי מקרים:

האחד - שומה שבהסכם אשר מתגלה בדיעבד כמבוססת על טעות אשר הנישום ידע או היה עליו לדעת עליה או על הטעיה מצד הנישום. בסוג מקרים זה תהיה הצדקה ברורה למנהל לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה.

השני - שומה שבהסכם אשר הסתבר בדיעבד כי התבססה על טעות של פקיד השומה אשר אינה תוצאה של הטעיה מצדו של הנישום ואשר אינה מצויה בידיעתו בכוח או בפועל. בסוג מקרים זה, השימוש בסמכותו של המנהל לפי סעיף 147 לפקודה לבטל את השומה אשר בהסכם יתאפשר "רק במקרים חריגים שבחריגים ונדירים ביותר, ובכפוף לאישור בית המשפט". במקרה דנן, פקיד השומה יכול היה לברר האם הייתה החלטה מקדמית בעניין האופציות בעצמו ולא היה צריך להיזקק לכך לאייזינגר.