רק במכירת מלוא הזכויות במקרקעין- יחול הפטור במסגרת תמ"א 38/2

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

במסגרת תמ"א 38 במתכונת המשופרת שבה בוחרים רבים, בוחרים היזמים ובעלי הדירות להרוס את הדירות בבניין הקיים, ולבנות במקומן בניין דירות חדש. אלא, שיש לזכור כי בעלי הדירות לא יהיו זכאים לפטור יחסי ממס שבח בגין מכירת הדירות.

בעניין זיונץ (ו"ע 44889-10-13 אילן זיונץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, אשר ניתן ביום- 3.1.2015) נקבע כי הפטור ממס שבח לדירה בתמ"א 38 או לפי הוראת השעה להגדלת היצע הדירות, יחול רק כאשר נמכרו כל הזכויות בנכס.

 זיונץ יחד עם יתר שכניו לבניין, חתמו עם יזמים על הסכמי מכר חלקי של המקרקעין עליהן בנויים הבניינים לשם ביצוע פרויקט תמ"א 38/2.

הסכמים אלו התבססו על העקרונות הבאים:

1. בעלי הדירות מוכרים ליזם חלק מזכויותיהם במקרקעין ובתמורה לכך הם אמורים לקבל מהיזם שירותי בניה עבור בניית דירה חדשה על יתרת הזכויות במקרקעין אשר נותרו בבעלותם (וכן תמורות נוספות).
2. היזם יהרוס את הבניינים הקיימים ויבנה בניינים חדשים במקומם.
3. הבניינים החדשים יכללו מספר דירות הגדול פי 3 ממספר הדירות בבניינים הקיימים. הבניינים החדשים ייבנו על פי תקני בניה חדשים ויכללו ממ"דים.
4. כל אחד מבעלי הדירות יישאר בעלים של דירה אחת (חדשה) בבניינים החדשים, ואילו יתרת הדירות החדשות תהיינה שייכות ליזם.

בהמ"ש קובע כי עסקאות תמ"א 38/2, הן עסקאות אשר בגדרן בעלי הדירות מוכרים לקבלן - היזם רק חלק מזכויותיהם במקרקעין, ובתמורה לכך מקבלים ממנו שירותי בניה לבניית דירתם החלופית על הזכויות אשר נותרו להם במקרקעין, הן למעשה – עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי.

סעיף 49א(א) לחוק שענייננו בעסקאות מכר חלקי, מתנה את מתן הפטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" במכירת כל הזכויות במקרקעין שיש למוכר בדירה הנמכרת. במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי מוכר בעל המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין, ובתמורה לכך הוא אמור לקבל מהקבלן שירותי בניה לבניית דירות חדשות על גבי החלק במקרקעין אשר נותר בבעלותו.

בפסיקה הוכרה עסקה מסוג זה כעסקה אחת (מכירת חלק מהמקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה), כאשר לעניין החיוב במס שבח – הוגדרה התמורה כשווי שירותי הבניה אשר קיבל בעל המקרקעין מהקבלן בתוספת רווח קבלני סביר (ראו – ע"א 487/77 מנהל מס מקרקעין נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ).

בפסק דין בן עמי קבע בית המשפט העליון, כי למרות והמכר הינו רק של חלק מהזכויות במקרקעין – זכאי המוכר לפטור.

לאחרונה, במסגרת תיקון מס' 76 לחוק, שונה סעיף 49א(ב) לחוק, ובנוסחו דהיום הוא קובע כי: "על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, מוכר המוכר חלק מזכויותיו ב"דירת מגורים מזכה" שתמורתה היא שירותי בנייה בבניין שייבנה על הקרקע עליה נמצאת דירת המגורים המזכה, זכאי על פי בקשתו, אשר תוגש במועד האמור בסעיף (א), לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה".

סעיף זה, בנוסחו המתוקן, קובע כי בעלים של מקרקעין, הכוללים גם "דירת מגורים מזכה" המוכר חלק מזכויותיו בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, זכאי לפטור ממס שבח בגין שווי החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה, המחושב בהתאם לשווי החלק במקרקעין הנמכר על ידו. כן קובע הסעיף כי התמורה המשולמת למוכר תחושב לפי מחיר השוק של שירותי הבניה – ללא התוספת של רכיב הקרקע.

הסעיף מסתפק בכך שהפטור לדירת המגורים לא יינתן על שווי כל הדירה אלא על "החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה". חלק זה ייגזר מאחוזים הקבועים בעסקת הקומבינציה ולא מהחלק הפיזי לפי מקומה של דירת המגורים בשטח. בצורה זו המחוקק, למעשה, קובע חריג לכלל האומר כי לשם קבלת הפטור ממס יש למכור את כל הזכויות בדירה, ובמקרה של עסקת קומבינציה כאמור יינתן הפטור גם אם לא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים, אם כי הפטור יינתן באופן חלקי.

לשון אחרת : סעיף 49א(א) קובע כלל לפיו רק מכירת כל הזכויות במקרקעין מקנה למוכר זכאות לקבלת הפטור ממס שבח מקרקעין, ואילו סעיף 49א(ב) מהווה חריג לכלל זה בקבעו כי פטור ממס שבח יינתן גם במקרה של עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי.

לאור כל האמור לעיל, ועדת הערר קבעה כי עסקאות קומבינציה מסוג חלקי אינן מקיימות את התנאי למתן הפטור ממס שבח הקבוע בסעיף 6(א) בהוראת השעה בדבר מכירת כל הזכויות במקרקעין של דירת המגורים. ממש כמו שייקבע לעניין מיסוי עסקאות תמ"א 38 – 2.