החלטת מיסוי על אבחנה בין פעילות עסקית לפעילות מלכ"רית

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בהחלטת מיסוי מקדמית חדשה (הוראת פרשנות מס'3/15) אשר פורסמה על ידי רשות המיסים ביום 1.4.2015 בדבר הסיווג לצרכי חוק מע"מ של חברות המנהלות קופות גמל ענפיות) מגלה רשות המיסים את דעתה, בדבר יישום המבחנים לקביעה אימתי תיחשב פעילות מסוימת, כפעילות ללא כוונת רווח (מלכ"ר), או כפעילות של "מוסד כספי", או כפעילות עסקית לכל דבר.

החלטת המיסוי ניתנה אומנם לגבי הסיווג של קופות גמל ענפיות לפי חוק מע"מ, אלא שעיקרה מהווה ניתוח המבחנים שנקבעו בהלכת בשערייך ירושלים (ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס ומע"מ).

בהלכה זו קבע בית המשפט העליון שישה קריטריונים אשר לאורם ניתן לבחון האם גוף מסוים הוא גוף מלכ"רי או גוף עסקי, כדלהלן:

מטרת העיסוק : הקריטריון הראשון לבחינת פעילותו של גוף כמלכ"ר או כעוסק, הוא מבחן המטרה. כלומר, האם אותו גוף פועל למטרת רווח אם לאו.

ביישום לעניין קופ"ג הענפיות, קובעת רשות המיסים כי מטרתן של החברות המנהלות את הקופות אינה עשיית רווחים אלא פעילות לטובת חברי הקופה, כאשר בתמורה מקבלות החברות דמי ניהול בלבד אשר נגבים מהעמיתים ומשקפים את הוצאות ניהול הקופה בפועל ונמוכים בדרך כלל מדמי הניהול המקובלים בענף.

מבחן חוקת החייב :  האם חוקת הגוף אוסרת על חלוקת הרווחים בין חברי הגוף.

במקרה דנן, חלוקה של רווחים על ידי החברות הנ"ל אסורה לפי חוק הפיקוח. עצם צבירת רווחים על ידי החברות הנ"ל אסורה.

מאזן הגוף :  עניינו של קריטריון זה בבדיקת מאזנו של הגוף העומד לדיון, ובעיקר, האם מדובר בגוף גרעוני אם לאו, מהם מקורות המימון של הגוף.

בענייננו, החברות המנהלות את הקופות גובות את דמי הניהול מהעמיתים בדיוק לפי ההוצאות שהוצאו בפועל ולפיכך לחברות אף פעם אין יתרות לחלוקה או גירעונות.

הפעילות לא מתחרה בפעילות של עוסקים אחרים :  מהות פעילותו של הגוף מצביעה כי היא אינה עסקית כמקובל. הדגש במבחן זה הינו על תחרות בלתי הוגנת ולא על עצם התחרות.

בדרך כלל, החברות המנהלות את הקופות גובות דמי ניהול בשיעור נמוך באופן ניכר מהמקובל בשוק. הן אינן מתחרות בשוק הכללי של חברות הניהול היות והן אינן פונות לכל לקוח פוטנציאלי אלא מיועדות לקבוצות מוגדרות.

האם ניתן להפריד בין הפעילויות השונות :  עניינו של קריטריון זה הוא האם קיים בסיס ריאלי להפרדת פעילותו הנדונה של אותו גוף מיתר פעולותיו.

במקרה דנן, מבחן זה איננו רלוונטי משום שאין מדובר בגוף אשר עוסק במתן שירותים מסוגים שונים אשר יש לבחון האם ניתן להפריד בניהם.

פגיעה בהכנסות המדינה : פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר עלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.

במקרה הנדון, אין פגיעה משמעותית באוצר המדינה.

 נזכיר כי בהלכת מכבי (ע"ש 1/96, מכבי שירותי בריאות נ' מנהל מע"מ) נקבע כי:

"מבחנים אינם קונקלוסיביים, ואין בהתקיימותו של אחד מהם, כדי להציב תמונה חד משמעית לצורך סיווגו של הגוף הנבחן, ככלל. במילים אחרות אין הסיווג כמלכ"ר או כעוסק יכול להיקבע מבלי בחינת התמונה הכוללת, ומבלי עמידה על האופי הארגוני והניהולי של הגוף העומד למבחן, כמו גם על טיבו וטיב העסקים אשר הוא מנהל".

בהתאם לאמור לעיל, עמדת רשות המסים היא כי על החברות המנהלות של הקופות להיות מסווגות לצרכי החוק אך ורק כמלכ"ר.

לדעתנו, ניתן בהחלט להשליך מסקנות רשות המיסים דנן, גם לגבי סיווג ענפים ופעילויות אחרות, בשאלה האם הן מלכ"ר או עסק לכל דבר.