חזקת דירת מגורים נוספת

ניר הורנשטיין, עו"ד

החל מתחילת שנת 2014, פטור מלא ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים מזכה, מוענק אך ורק אם המוכר הוא בעל דירת מגורים יחידה. הפטור שחל בעבר, של מכירה אחת לארבע שנים (סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין) בוטל, ותחתיו נותר הפטור לדירה יחידה (סעיף 49ב(2)) תוך שגם ביחס אליו נקבעו תנאים נוספים, ובכלל זה גם דרישת החזקה לתקופה מינימלית של 18 חודשים לפחות ממועד השלמת בניית הדירה. במשך תקופת ביניים, הנמשכת עד 31.12.2017, תנאי נוסף לפטור הינו כי בידי המוכר תהיה דירת מגורים יחידה לא רק במועד המכירה, אלא בנוסף, גם ביום 1.1.2014.

קיימים מספר חריגים לתנאי של דירת מגורים יחידה, והידועים שבהם מוזכרים בסעיף 49ג לחוק, במסגרתו מנויים מספר מקרים שבהם למרות קיומה של דירה נוספת, יראו את הדירה הנמכרת כדירה יחידה. זהו המצב לדוגמה במקרה של דירה נוספת שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב – 18 החודשים שקדמו למכירה. גם דירה שהתקבלה בירושה לא תיחשב כדירה נוספת אם הדירה התקבלה מבן זוג, מהורה או מהורי הורה, ובעת הפטירה היה המוריש בעלים של דירה אחת בלבד. חריג נוסף שאינו שולל את חזקת הדירה היחידה הינו בעלות נוספת בחלק מדירה, שאינו עולה על שליש (לפני הרפורמה עמד חלק זה על פחות מרבע).

בכל המקרים הללו, הבעלות בדירה נוספת, לא תשלול את חזקת דירת המגורים היחידה. אלא שלצד אלה, קיים גם חריג בכיוון ההפוך, שהינו מוכר הרבה פחות - חזקה בדבר קיומה של דירת מגורים נוספת. סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי דירה הנמצאת בבעלות חברה תיחשב כדירה נוספת ותשלול את הפטור ממס שבח ליחיד, וזאת אם חלקו המשוקלל של היחיד בזכויות בדירה עולה על שליש, והדירה אינה מסווגת כמלאי עסקי בחברה (לדוג' בחברה קבלנית).

סעיף זה, יוצר מעין "הרמת מסך" לצרכי מס בין החברה ליחיד, ולאור ייחודו, חשוב מאוד להיות מודעים לו, כחלק מתכנון מס נכון, על מנת להימנע מתקלות מס במכירה.

מטרת הסעיף הינה למנוע תכנון מס, של החזקת מספר דירות מגורים – אחת באופן ישיר כיחיד, והיתר באמצעות חברה, ובדרך זו לבקש פטור ממס שבח בעת מכירת הדירה המוחזקת ישירות כדירה יחידה. אלא שתחולתו, על פי לשונו הדווקנית, עלולה להיות רחבה מאוד, ולחול לדוגמה גם במקרה של שני יחידים, המחזיקים במניות חברה עסקית (כ"א בשיעור של 50% לדוג'), כאשר בין נכסי החברה גם דירת מגורים המשמשת כמשרדה של החברה (תוך שמירת מאפייניה כדירת מגורים).  לגישתנו, במקרה מעין זה, ובמקרים נוספים, אין הצדקה לשלול מבעלי המניות פטור ממס שבח אם הינם בעלים של דירה יחידה, אך ורק בשל החזקתם במניות החברה, ויש לנקוט פרשנות תכליתית על מנת להימנע מתוצאה זו.

לסיום נציין כי החזקה האמורה בסעיף 49ד חלה ביחס למס שבח בלבד. הסעיף אינו רלוונטי ביחס להיבטי מס רכישה, ולא ישלול את מדרגות מס הרכישה המוטבות ברכישת דירת מגורים יחידה.

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.