החזר הוצאות לעובד על ידי המעביד אינו נחשב הכנסת עבודה

ניכוי דמי טיפול ארגוני/דמי חבר משכרו של העובד

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

בעניין שירותי בריאות כללית (ע"מ 9207-06-12 שירותי בריאות כללית נ' פקיד שומה פתח-תקווהאשר ניתן ב-8.3.15, בבית המשפט המחוזי בלוד) נקבע, כי ניתן לנכות דמי חבר ארגוני/דמי טיפול ממשכורתם של העובדים.

המחלוקת בין הצדדים בתיק זה היא, האם יש לכלול בחישוב ה-"שכר" ו-"הכנסת העבודה" אשר בגינם חויבה שירותי בריאות כללית, במס שכר ומס מעסיקים, גם דמי החבר/הטיפול המקצועי אשר שולמו בגין עובדיה למוסדות ההסתדרות.

קופת החולים הכללית מדווחת לפקיד השומה על הכנסותיה כמוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), הפטור ממס הכנסה. היא גם שילמה (עד למועד ביטול חוק מס מעסיקים), מס מעסיקים מסך כל הכנסת העבודה אשר שילמה לעובדיה.

הכללית ועובדיה כפופים, בין היתר, להסכמים קיבוציים עם ההסתדרות הכללית. לפי הסכמים אלה, על כל מעסיק – ובכלל זה כללית – לנכות משכרו של כל עובד אשר הינו חבר באיזה ממוסדות ההסתדרות דמי חבר, בשיעור אשר יקבע מעת לעת (להלן: " דמי החבר"), ודמי הטיפול מקצועי- ארגוני (להלן: "דמי טיפול"), מכל עובד אשר אינו באיזה ממוסדות ההסתדרות ואף אינו חבר בארגון עובדים/ארגון יציג אחר.

ביהמ"ש בחן את הגדרת "הכנסת עבודה" ומצא כי היא כוללת:

1.       הכנסה הנובעת לנישום כתוצאה מקיומם של יחסי עובד-מעביד.

2.       טובות הנאה וקצובות אשר ניתנו לעובד ממעבידו.

3.       תשלומים אשר ניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו ואשר ייחשבו לשכר עבודה הם תשלומים אשר ניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד. ואולם כאשר לא בגדר שכר עבודה אנו מוצאים בלשון הסעיף 2(2) כלל לפיו תשלומים המותרים לעובד כהוצאה לא ייחשבו כשכר עובד.

מכאן, מקום בו שכרו של העובד, מורכב בין היתר מתשלום אשר ניתן לו על ידי המעביד לטובת כיסוי הוצאה אשר הוציא, לא יראו בתשלום זה כחלק משכר עבודתו של העובד לצרכי מס.

סעיף 17 לפקודה , המתיר ניכוי הוצאות מההכנסה החייבת, טומן בחובו שני תנאים הרלוונטיים לענייננו: ההוצאה יצאה כולה בייצור הכנסה, ההוצאה יצאה לשם כך בלבד.

בע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי , הרחיב בהמ"ש את מבחן האינצידנטליות וקבע כי: "יש לדרוש זיקה ממשית וישירה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה כתנאי להתרתה של ההוצאה בניכוי...". ראו גם בפרשת שריג אלקטריק.

בעקבות פסק הדין, יזמה רשות המיסים בישראל את חקיקת תיקון 170, בגדרו שונה סעיף 31(1)לפקודה האוסר כעת ניכוי הוצאות אשר אינן "כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה". תיקון 170 לפקודה נחקק במטרה להחזיר על כנו את מבחן האינצידנטליות אשר היה מקובל בהלכה הפסוקה קודם לפרשת פרי.

בענייננו, פקיד השומה הסכים כי "אין אף מחלוקת כי העובד זכאי לניכוי הוצאה בגין תשלומים אלו".

סוף דבר, קובע בית המשפט, כי דמי החבר ודמי הטיפול המקצועי מהווים הוצאה המותרת בניכוי בידי העובד ואפילו על פי המבחן המחמיר של האינצידנטליות, על אחת כמה וכמה על פי מבחן הילכת פרי, המדבר בקיום זיקה ממשית וישירה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה.

בנסיבות בהן ענייננו בתשלומי חובה הנכפים על כלל עובדי התאגיד כחלק מתנאי העסקתם בתאגיד וכפועל יוצא מהטלתם מכוח הסכם קיבוצי החל על אותם עובדים – ברי, כי התשלומים האמורים מהווים חלק בלתי נפרד ממבנהו הטבעי של מקור הכנסתם של העובדים וללא תשלומים אלה אין ביכולתם של העובדים להפיק את הכנסת העבודה.

מוסיף בית המשפט, כי יש לראות את הכנסת העבודה של העובדים ככזו אשר מלכתחילה אינה כוללת את דמי החבר המנוכים כניכוי חובה על ידי התאגיד ומועברים למוסדות ההסתדרות, כלומר יש לפרש את הוראות סעיף 2(2) לפקודה ככאלו אשר אינן חלות על אותו חלק מהכנסת העובד אשר מנוכה בניכוי חובה על ידי המעביד ובלבד וניכוי זה מותר לעובד כהוצאה לצורכי מס.

סעיף 2 לפקודה בא ללמדנו כי מס הכנסה יוטל על השתכרות השכיר מעבודתו כמו גם על כל טובת הנאה או תשלום אחר אשר ניתן לו מידי מעבידו. יחד עם זאת, מקום בו שכרו של העובד מורכב בין היתר מתשלום אשר ניתן לו על ידי המעביד לטובת כיסוי הוצאה אשר הוציא לא יראו בתשלום זה כחלק משכר עבודתו של העובד לצורכי מס.