שקיפות של "חברת בית" במיסוי מקרקעין גם למוסד ציבורי

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

חברה אשר כל נכסיה והכנסותיה הם במקרקעין, רשאית לפי פקודת מס הכנסה, לבקש כי המס שיחול על הכנסותיה, יהיה בשיעור מס סופי החל על יחיד לפי 25% מהרווח הריאלי, כאשר מדובר במכר נכסים, על ידי בקשה כי היא תיחשב כ-"חברת בית" בשנת המכירה.

באופן הזה, היא ובעליה, לא ישלמו את המס הרגיל החל על הכנסות חברות בישראל, הכולל בשלב ראשון מס חברות (26.5%) ובשלב שני את המס על הדיבידנד (30%) ככל שההכנסה תימשך על ידי בעל החברה. אלא, מס מופחת וסופי החל על יחיד בשיעור של 25% בלבד.

אלא, שאין כל הוראה ברורה בחקיקה, האם ניתן להחיל את הוראות המיסוי לגבי "חברת בית" המצויות בפקודת מס הכנסה, גם לגבי מכר זכויות במקרקעין, אשר המיסוי עליהם נעשה לפי חוק מיסוי מקרקעין. במספר החלטות מיסוי שניתנו על ידי רשות המיסים בעבר, אושרה השקיפות גם לגבי חברות בית, או איגודי מקרקעין בלשון חוק מיסוי מקרקעין, אך טרם ניתנה פסיקה ברורה לעניין זה. להפך, הפסיקה שהייתה בנושא קבעה כי הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה יחול רק לגבי יחיד ממש, ולא על חברה אף אם היא שקופה למס.

סוגיה זו, של השקיפות, נדונה לאחרונה בעניין קעל (ו"ע 25914-03-12 קעל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אשר ניתן בבית המשפט המחוזיבתל אביב, ניתן ביום 9.3.2015). ועדת הערר קבעה כי השקיפות של "חברת בית" לפי פקודת מס הכנסה, חלה גם לגבי מכר זכויות במקרקעין בכלל וגם לגבי הפטור ממס שבח הניתן ל- "מוסד ציבורי" בפרט.

במוקד הדיון עמדה הוראת הפטור לפי סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק במיסוי מקרקעין הנמכרים על ידי מוסד ציבורי. יושב ראש ועדת הערר כבוד השופט מגן אלטוביה קבע, כי המחוקק יצר מדרג של חלופות פטור, כאשר קיימת זיקה בין השימוש אשר עשה המוסד הציבורי במקרקעין, לבין שיעור הפטור, וכאשר קיימת זיקה בין השימוש אשר עשה המוסד הציבורי במקרקעין, לבין שיעור הפטור ממס שבח לו הוא זכאי.

מכאן, כי המחוקק ביקש להיטיב באופן מלא (מבחינת מס שבח) עם מוסד ציבורי אשר השתמש במקרקעין במישרין במשך תקופה משמעותית, ובאופן חלקי (מבחינת מס שבח) מקום בו המוסד הציבורי השתמש במקרקעין לצרכים הציבוריים בתקופה קצרה יותר.

המערערת קעל בע"מ, אינה מוסד ציבורי והיא כשלעצמה אינה זכאית לפטור הקבוע בסעיף 61 לחוק בגין היחידות אשר נמכרו. אולם, מכיוון וקעל היא "חברת בית" כמשמעותה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה, יש ליחס לעמותה את השבח אשר נצמח בגין היחידות אשר נמכרו, לפי חלקה של העמותה בקעל בע"מ (60%). מכיוון והעמותה היא "מוסד ציבורי" היא זכאית לפטור הקבוע בחלופה אשר בסעיף 61(ב)(2)(ב)לחוק.

בעניין פלזנשטיין (ע"א 306/88 אורי פלזשטיין בע"מ נ' פקיד השומה חיפה), דן בית המשפט בהוראות סעיף 64א לפקודה, העוסקות בחברות משפחתיות וכך קבע:

"אף וענייננו בחברת בית, נראה כי בשינויים המחויבים האמור לעיל בעניין חברה משפחתית לגביה מיוחסת הכנסתה החייבת לנישום המייצג, נכון גם להסדר של חברת בית לגביה מיוחסת הכנסתה לחבריה".

נראה כי הסדר החלופות המדורג הקבוע בסעיף 61 לחוק, מוביל למסקנה לפיה ניתן להחיל את ההסדר הקבוע בסעיף 64 לפקודה, גם על הוראות סעיף 61 לחוק. על פי החלופות הקבועות בסעיף 61 האמור, ניתן למוסד הציבורי פטור מלא ממס שבח במקרה והמוסד הציבורי משתמש במקרקעין במישרין (כאמור בסעיף 61(ב)(1) לחוק). ביחס לחלופה זו נראה כי המחוקק ביקש להעניק הטבת מס (מלאה) רק למוסד הציבורי אשר עשה שימוש במישרין במקרקעין, ועל כן, ככל ומדובר בפטור המלא ממס שבח הקבוע בחלופה אשר בסעיף 61(ב)(1) לחוק, תכלית הסעיף אינה מתיישבת עם האפשרות של ייחוס ההכנסה של חברת בית למוסד ציבורי אשר אינו משתמש במישרין במקרקעין אשר נמכרו.

סעיף 61 אינו מבהיר האם תחולתו רק לגבי "מוסד ציבורי" המחזיק במקרקעין במישרין או באמצעות חברת בית. כך או כך, ההכנסה ממכירת המקרקעין הגיעה לידי המוסד הציבורי, ומתן ההטבה למוסד הציבורי מקיימת את התכלית של החלופה הקבועה בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק.

בהמ"ש קובע כי אין מניעה לראות בעמותה, כמי שמכרה את חלקה במקרקעין (60%) בהיותה מוסד ציבורי, ובהתאם להוראות סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק, זכאית היא למחצית הפטור ממס שבח ביחס לחלקה במקרקעין.

רו"ח צבי פרידמן אשר היה חלק מחברי ועדת הערר, הוסיף והתייחס לטענות מנהל מיסוי מקרקעין בערעור, כדלקמן:

- לטענה כי אין וודאות כי קעל תוכר על ידי פקיד השומה כ"חברת בית" – אפשר לקבוע כי השומה הסופית שתצא על ידי המנהל תהיה כפופה לאישור פקיד השומה, ולתיקון בעתיד לפי הצורך, לפי סעיף 85 לחוק.

- חוסר זיקה מפורשת בחוק בין הוראות הפקודה, לבין הוראות חוק חיצונית, אינו מונע פרשנות כי כן ניתן להחיל על אותה הוראה את הוראות סעיף 64לפקודה.

- לטענה כי סעיף 61 לחוק קובע כי הפטור (המלא או החלקי), יחול כאשר הזכות במקרקעין הינה "בידי מוסדציבורי". והאישיות המשפטית של החברה אינה מתבטלת עם רישומה כ"חברת בית". תתקבל טענת המערערת כי תחולתו של סעיף 64 לפקודה הינה גם לגבי שבח ב-"חברת בית", לאור גישת שלטונות המס, כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 49/08 "שבח בחברת בית כחלק מההכנסה חייבת של בעלי המניות". ראה בעניין זה ו"ע 1346/08 תל-אוןאחזקות ופיתוח בע"מ בדבר יכולת ההסתמכות של הציבור על החלטות מיסוי והוראות הפרשנות של רשות המיסוי.

שני פסקי דין ניתנו על ידי וועדות ערר שונות בהרכבים שונים (בעניין מומב ובעניין תל און אחזקות) לפיהן נקבע כי דירת מגורים בבעלות חברה משפחתית אינה זכאית לפטור ממס שבח, בגין דירת מגורים מזכה, היות והיא אינה "בבעלות או בחכירתו של יחיד", אך:

א. פרשנות לשונית: הגדרת "דירת מגורים מזכה" הינה: "דירה בבעלותו או בחכירתו של יחיד" ואולם לגבי הפטור כאשר המוכר הוא מוסד ציבורי נאמר:" מכירת זכות במקרקעין בידי  מוסד ציבורי".

ב. פרשנות תכליתית: ועדת הערר בעניין תל און אחזקות ערכה ניתוח מקיף של תכלית הפטור ממס בדירת מגורים אשר בידי יחיד והגיעה למסקנה כי: "מטרתו הבסיסית המוצהרת של הפטור הייתה לתת את הפטור לדירה אשר הינה נכס פרטי לדירה שהיא נכס פרטי המשמשת את המשפחה למגורים. היינו, פטור אשר תכליתו המובהקת היתה סוציאלית- חברתית ולא כלכלית עסקית".

אך תכלית הפטור ממס למוסד ציבורי הינו להעניק הקלה במס למוסד ציבורי ככל והמקרקעין מוחזקים אצל המוסד הציבורי תקופה ארוכה יותר וככל והם משמשים אותו במישרין, כך גדל היקף הפטור.

העולה מהאמור לעיל הוא כי אין להקיש מהפסיקה לגבי הפטור ממס במכירת דירת מגורים אשר בידי "חברה משפחתית" לפטור ממס לפטור ממס למוסד ציבורי אשר בידי "חברת בית".

לאור תכליתו של הפטור ממס (מלא או חלקי) אשר לפי סעיף 61(ב) לחוק, להעניק הקלות במס למוסד ציבורי במטרה ויהיו לו אמצעים פנויים יותר למימון פעולותיו למען הציבור, אין מקום להבחין בין מצב אשר בו המוסד הציבורי מוכר זכות במקרקעין בעצמו ובין מצב אשר ההכנסה ממכירת המקרקעין מיוחסת לו כאילו הוא מכר את המקרקעין בעצמו בהתאם להוראות סעיף 64לפקודה.

סוף דבר, אישור ביהמ"ש להחלת ההוראות לגבי מיסוי "חברת בית" שכל נכסיה והכנסותיה הם במקרקעין, גם לגבי מס שבח במכר נכס מקרקעין של החברה, עשוי להביא להקלות מס משמעותיות ביותר על ההכנסות שינבעו ממכירת הזכות במקרקעיו על ידי חברה שהיא איגוד מקרקעין. מעתה, טרם מכירת זכות במקרקעין על ידי חברה, כדאי לעשות תכנון מס לגיטימי מראש, לבדיקת האפשרות ליישום ההקלות במיסוי כאמור.