קיזוז הפסדים כנגד הכנסות משנים קודמות

מיסוי הכנסות והוצאות לא חוקיות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הוראות המס בישראל כפשוטן, מאפשרות קיזוז הפסדים רק כנגד רווחים עכשוויים באותה שנה או רווחים עתידיים שייווצרו בשנים הבאות. אך שיטה זו גורמת לקיפוח העסק בשל הטלת מס כבד על רווחים שנוצרו בשנה מסוימת, למרות שכבר בעת הגשת הדו"ח לאותה שנה, כבר ברור כי יהיו בעסק הפסדים בשנים הבאות. הפסדים אותם לא יוכל לקזז לאחור.

בסוגיה זו כבר נקבע על ידי בתי המשפט בעבר, כי יש אפשרות לגמישות פרשנית בשאלת קיזוז הפסדים הן כנגד רווחים משנים קודמות והן בין חברות קשורות (ראו ע"א 11/75 סלון מרכזי אלעל, ע"א 2895/08 מודול בטון, ע"מ 1113/04 רחובות הירוקה), הכול במטרה להגיע למס אמת.   

בעניין דמארי והירשזון ( ע"א 4157/13 ו-4189/13 דמארי אילנה, דמארי אבישי ואברהם הירשזון נ' פקיד שומה רחובות, פקיד שומה כפר סבא , ניתן ביום 3.2.2015), חוזר בית המשפט שוב על הפרשנות הגמישה המאפשרת קיזוז הפסדים כנגד רווחי שנים קודמות, זאת לאחר שקבע כי כספי מעילה וגניבה, הינם הכנסה חייבת במס כהכנסה ממשלח יד. אולם, חלק מתשלומי השבת הכספים שהושבו מאוחר יותר, יוכרו כהפסדים מוכרים רטרואקטיבית כנגד אותה הכנסה.

דמארי והירשזון הורשעו בגניבת כספים בסכומים משמעותיים, והחזיקו בהם מספר שנים. שניהם, השיבו את כספי הגניבה לקרבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים. בשני המקרים, לאחר השבת הכספים, הוציא פקיד השומה, שומה המתייחסת לשנות המס בהן ביצעו המערערים את הגניבות, במסגרתה, הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, למרות השבת הכספים ע"י המערערים.

שתי שאלות נדרשו להכרעה:

 ראשית: האם יש להטיל מס הכנסה, על כספי גניבה ומעילה, עת רובצת על הנישום, העבריין, המחזיק בהם, החובה להשיבם לבעליהם? ומה אם, כספי הגניבה, הושבו לבעליהם במלואם, טרם עריכת השומה, כפי המקרה בענייננו ?

שנית: האם יוכל הנישום, המחזיר את כספי הגניבה, לנכות את סכום זה, כהוצאה מוכרת בייצור הכנסה או לקזזה כהפסד מההכנסות אשר יוחסה לגניבה ? ואם כן, האם ניתן לנכות או לקזז את כספי ההשבה, בשנות המס בגינן הוצאה השומה, אף כי ההשבה נעשתה בשנת מס מאוחרת יותר ?

מיסוי הכנסה בלתי חוקית:

עמדת המשפט הישראלי היא, כי כספים, אשר מקורם בפעילות בלתי-חוקית, יש למסותם במס, ו"אל יצא חוטא נשכר". רווחים ממקור הכנסה בלתי חוקי או בלתי מוסרי, מהווים הכנסה החייבת במס, ככל ומקור זה נובע מאחד ממקורות ההכנסה המנויים בסעיף 2 לפקודה. כך נקבע בעניין קופמן (ע"א 433/61). שם נקבע כי ניתן למסות רווחים, אשר הפיק שען ממכירת שעונים גנובים, בעניין וסרמן (עמ"ה 923/62) בו אישר בית המשפט הטלת מס הכנסה על ריווחי המערערת מעבודתה כיצאנית. בענין פרומקין (ת"פ 2307/85), בו אושרה הטלת מס הכנסה, על כספי שוחד ובעניין אהרוני (ע"א 471/03) אשר הטיל מס שבח, על בניה בלתי-חוקית.

לגבי חובת ההשבה - בית המשפט קובע, כי גם במקום בו קיימת חובת השבה לבעלים, יש לראות בכספי מעילה וגניבה, הכנסה חייבת במס. ביסוד קביעה זו, עומדים הן שיקולי טובת הציבור בכלל, והן שיקולים אשר מקורם במדיניות מיסוי.

נכון לסווג את ההכנסה זו כהכנסה מעסק או ממשלח יד, היות ומדובר ב-"עסק צדדי" מחוץ למסגרת העבודה אצל המעביד ממנו נגנבו הכספים.

בית המשפט קובע כי יש גמישות בהגדרות מקורות ההכנסה, וקביעה זו אינה פוגעת באפשרות  לסווג רווח או השתכרות, אשר נתקבלו בקשר לעיסוקו של העובד כהכנסת עבודה. כך למשל חוזר בית המשפט על ההלכה בעניין אסתר כהן (דנג"ץ 5967/10) לפיה, יש לסווג תשרים – כגון "טיפים" המשולמים למלצרים- אשר נתקבלו במסגרת העבודה, כהכנסת עבודה מלקוחות המסעדה.

לגבי ניכוי הוצאות בלתי חוקיות (תשלומי השבת הכספים), קובע בית המשפט כי עד אשר חוקק סעיף 32(16), ההוראה היחידה בפקודה אשר עסקה בנושא דומה, הייתה סעיף 32(12), האוסר על ניכוי תשלומים אשר הוצאו בעבור תשדירי פרסומת, בתחנות שידור פיראטיות, והדומים במהותם לקנס.

ככלל כל שיטות המשפט השונות, אוסרות על ניכוין של הוצאות בלתי חוקיות, בחלקן, מוטל איסור זה, על כל ההוצאה אשר הפקתה כרוכה בעבירה על החוק, ובחלקן הוא מוטל רק על תשלומי שוחד. ניכוי קנסות נדון לראשונה בע"א 507/59 אוצר לאשראי. בעניין ע''א 438/90 הד הקריות  נקבע, כי הוראת פקודת מס הכנסה אשר מכוחה מוטלים הפרשי הצמדה וריבית, על מס אשר נוכה במקור אך לא הועבר לידי פקיד השומה, הן בעלות אופי תרופתי-אזרחי, ועל כן אין לשלול את ניכוין כהוצאה.

עם זאת, ההלכה העקרונית הנוהגת בישראל היא, כי אין לאפשר לנכות קנסות, בעלי אופי עונשי, אשר הוטלו מטעם המדינה.

קיזוז הפסדים כנגד הכנסות משנים קודמות באופן רטרואקטיבי :

בית המשפט (ברוב דעות השופטים אשר ישבו בהרכב בדיון בעליון) קובע, כי אין מניעה לאפשר קיזוז של "תשלומי ההשבה" שהושבו בשנים מאוחרת יותר על ידי ראייתם כהפסדים, כנגד ההכנסה מהגניבות שנעשו מוקדם יותר.

בית המשפט קובע כי אמנם כאמור, הדעה המקובלת היא, כי ככלל, אין לאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות של נישומים בשנים קודמות לשנת ההפסד (ע"א 3319/04 שקלרש). חרף זאת, נראה, כי בתנאים מסוימים, ניתן לעשות שימוש באמצעי זה , כדי למנוע גרימת עוול לנישום.

הטלת מס, מהווה מינה וביה, פגיעה בקנינו של הנישום, המוגן בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, על פגיעה זו, לעמוד בתנאי פסקת ההגבלה, המנויה בסעיף 8 לחוק היסוד ובפרט, עליה להיות מידתית.

סעיף 28 לפקודת מס הכנסה אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחור, אף כי העמדה המקובלת בישראל היא, כי השמטה זו, מהווה הסדר שלילי, נראה, כי במקרים המתאימים, וכדי להגשים צדק, ולמנוע גרימת עוול, יש לאפשר קיזוז לאחור.

ואולם כאשר בוחר בית המשפט, לנקוט בפרשנות מרחיבה מעין זו, רשאי הוא גם להפעיל שיקול דעת, כיצד, ובאילו תנאים לאפשר את ההסדר האמור.

בנסיבות העניין, יש לדעת בית המשפט, לאפשר למערערים לקזז מחצית מן הסכומים אשר השיבו כהפסד כנגד הכנסתם, בשנות המס הרלבנטיות, ולא את הסכום המלא.

טענה נוספת אשר עלתה בפי המערערים היא, כי הופלו לרעה נוכח עמדת פקיד השומה בעניין מגיד (ע"א 9187/06),ובעניין עמי כהן (עמ"ה 1232/08) בהם הסכים להכיר, לפנים משורת הדין, בהוצאות אשר הוציאו הנישומים ככאלה המותרות לניכוי.

אומר בית המשפט כי יש לנהוג בזהירות בהנחות של "לפנים משורת הדין", דבר הפוגע בשוויוניות, ועלול להביא למדרון חלקלק בבחינת "לפתח חטאת רובץ".

לסיכום , בית המשפט, נעתר לערעור באופן חלקי, ובכך, אפשר לכל אחד מן המערערים, לקזז מחצית ההשבה, כהפסד, כנגד הכנסותיהם בשנות המס, אשר בגינן הוצאו השומות נשואי הערעורים.

נוסיף עוד כי לדעתנו, היה מקום לתת הדעת גם לטענה כי לפי שיטת החשבונאות על בסיס מצטבר, ועיקרון ההקבלה, משהושבו הכספים שנגנבו במלואם, הרי למעשה כלל לא נוצרה הכנסה בידי הנישומים ולכן כלל לא היה מקום לחייבם במס. ממש כמו לגבי עסקה שבוטלה.

עוד נוסיף, כי דעת בית המשפט כי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה אינו מהווה הסדר שלילי המונע קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי כנגד רווחים משנים קודמות עשוי להושיע חברות רבות ממצוקה מימונית קשה אשר עלולה להביא אותן לחדלות פירעון, כאשר הם נדרשות לשלם מיסים בגין רווחי העבר, בעוד יש התעלמות מוחלטת מהפסדים שנוצרו להם לאחר מכן. נראה כי היה רצוי להעלות אף נושא זה במסגרת תיקוני חקיקה נדרשים להקלה על מגזר החברות והעצמאים ולהסדיר אותו, לא רק בפסיקה, אלא גם בחקיקה מפורשת.