הגדרת "מפעל תעשייתי" לצורך קבלת הטבות המס

לפי חוק עידוד השקעות הון

רמי אריה, עוד ורו"ח

אחד התנאים לקבלת הטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון, הוא היותה של החברה המבקשת בעלת "מפעל תעשייתי". כזה היוצר מוצר אחר מחומר הגלם, לרבות פיתוח תוכנה חדשה. מדובר בהטבות מס המפחיתות משמעותית את שיעור המס שעל חברה כזו לשלם ואף מזכות אותה בהטבות נוספות.  

בעניין אדהאן (ע"מ 38260-01-13, אדהאן כרמלי הנדסה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים) סקר בית המשפט פעם נוספת את הגדרת המונח "פעילות ייצורית" אשר עליה חלים הטבות המגיעות ל- "מפעל מוטב" (כיום: "מפעל מועדף") לפי סעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון".

מדובר בחברה אשר בשנות המס הרלוונטיות, העסיקה שני עובדים שכירים. החברה עסקה בפיתוח וייצור מוצרים בתחום הרפואה ופעלה מהקומה התחתונה של בית הוריו של בעל השליטה בה.

החברה ביקשה להחיל על הכנסותיה את הטבות המס המגיעות ל-"מפעל מוטב" בהתאם לחוק. פקיד השומה קבע כי עסקה של המערערת אינו עומד בתנאי הגדרתו של "מפעל מוטב" בשנת המס כפי האמור בסעיף51 לחוק. לדעתו של פקיד השומה, החברה ועיסוקה לא עמדו בתנאי הגדרת "מפעל תעשייתי", אשר בגינו ניתנות ההטבות הנ"ל וכי אין החברה מקיימת את התנאי של "פעילות ייצורית" כנדרש בחוק.

"מפעל מוטב" כהגדרתו עד תיקון 68 לחוק ( היינו, עד לתאריך 6.1.2011) הוגדר בין היתר כ"מפעלתעשייתי". סעיף 51 לחוק מגדיר מהו "מפעל תעשייתי" כדלקמן:

"מפעל תעשייתי" – מפעל בישראל אשר עיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית. בהגדרה זו :"פעילות ייצורית" – לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח, מחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ, וכי ניתן על כך אישור מאת ראש המינהל למחקר ופיתוח תעשייתי, וכן מחקר ופיתוח תעשייתי בתחום האנרגיה המתחדשת, וכי ניתן על כך אישור מאת המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות, ןלרבות פעילות אחרת אשר קבעו השרים.

מכאן אנו למדים, כי בסעיף נקבעו שני תנאים מצטברים להיות "מפעל תעשייתי" והם:

א)      קיום מפעל תעשייתי בישראל.

ב)      עיקר פעילותו ייצורית לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח.

ברגיל ניתן לסבור כי "מפעל תעשייתי" הוא מפעל המייצר מוצרים או המשנה את אופיים של המוצרים או "יוצר יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" (ע"א 403/66 החברה הא"י לקרור והספקהבע"מ, ע"א 273/89 ברזל דירחנא בע"מ), אך זה לא מספיק כי לא כל מפעל יצרני נכנס לתחומי תעשייה. לדוגמא: חייט התופר חליפות בביתו אינו עוסק בתעשייה.

בית המשפט קובע כי "מפעל תעשייתי" הוא מפעל עתיר ידע, בעל סממנים תעשייתיים כגון: שימוש במכונות מתוחכמות ובעובדים רבים ומקצועיים (עניין ניקוב). עם זאת, הפסיקה הביעה גמישות מסוימת ביחס להגדרת "מפעל תעשייתי". כך נקבע, כי מפעל לעיבוד ברזל הפועל באמצעות עבודת כפיים הוא מפעל תעשייתי (ע"א 273/89 ברזל דיר חנא), וכי בתי דפוס והוצאות ספרים הם בעלי אופי תעשייתי (ע"א 528/67 עיריית תל אביב יפו נ' חברת "דביר" בע"מ). לעומת זאת, עיבוד נתונים באמצעות מחשב, סווג כתעשיית שירותים (עניין ניקוב).

החברה טענה, כי היא מבצעת בעצמה את הפעולות הבאות: מתכננת את המוצר, מייצרת את חלקי המוצר העיקריים, מייצרת תבניות ניסיון ומייצרת חלקי גומי ופלסטיק בתבניות זמניות, מבצעת בדיקות מעבדה לביצועי המוצר, מבצעת שרטוט מפורט של כל חלקי המוצר לצורך העברתו להכנת תבניות ייצור. החברה פונה לקבלנים חיצוניים אף לצורך ביצוע עבודות הנדסה אלקטרונית ותוכנה, יועצי תקינה, שרטטים, תבניתנים לצורך ייצור התבניות, יצרן פלסטיק המזריק את חלקי המוצר מהחומר הנכון ובצבע הנכון, יצרני חלקי פלסטיק באמצעות התבניות ויצרני כרטיס אלקטרוני.

אלא, שביהמ"ש מצא מחקירת מנהלי החברה, כי למעשה היא איננה מייצרת דבר אלא קבלני משנה מייצרים את התבניות וגם את הכרטיסים האלקטרוניים.

ביהמ"ש קיבל גם את טענת פקיד השומה כי המערערת מושתקת מלטעון כי היא עומדת בהגדרת "מפעל" עת היא מצהירה בפני הרשות המקומית כי מדובר בנכס אשר הוא בית מגורים. הוכח כי, אין הפרדה בין חשבון החשמל של החברה לבין חשבון החשמל של בית המגורים.

אמנם, אין דרישה למינימום עובדים בחוק כדי להיכנס לגדרו של "מפעל תעשייתי". ברם, ממדיו, אמצעי הייצור והיקף פעילותו של הנישום הנם בעלי חשיבות ממשית באפיון עסק כ"מפעלתעשייתי". כבר נפסק כי מקום אשר בו מדובר במעבידים המעסיקים מספר קטן של פועלים, אין לכנותו בשום פנים "מפעל".

סופו של דבר, לא הוכח על ידי החברה קיומם של מכונות וכלי ייצור המעידים כי היא חוסה תחת הגדרת "מפעל תעשייתי".

מניתוח האמור לעיל עולה, כי החברה עסקה למעשה רק בתיווך מכיוון והיא "שידכה" בין המעוניין לייצר משאבות ואקום וציוד נלווה, לבין יצרנים עצמאיים אשר מייצרים את המשאבות לפי התבניות פרי פיתוחה של החברה.

עם זאת, ניתן ללמוד מהמבחנים שנקבעו בפסק הדין, אימתי כן יוכר מפעל חברה, לרבות מפעל העוסק בייצור מוצרי תוכנה, כ-"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בחוק עידוד השקעות הון.