רכישה ב-"נאמנות" של זכויות במקרקעין

רמי אריה עו"ד ורו"ח

רכישת זכות במקרקעין באמצעות נאמן, מותרת ומקובלת במפורש לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. לרכישה בנאמנות יש במקרים מסוימים של העברת נכסים במשפחה לדור הבא, או בשל מגבלות רכישה מסוימות, לרבות הרצון להסתיר את זהות הקונה האמיתי מהמוכר, יתרונות על פני רכישה רגילה. המחוקק הסדיר בדין את היבטי המיסוי ברכישה כזו, על מנת למנוע כפל מס בעת העברת הזכות במקרקעין לידי הנהנה.

בעניין אגם , (ו"ע 16014-03-13עופר אגם יזום ובניין בע"מ נ' מנהל מס שבח תל-אביב) אימץ בית המשפט את עיקרון הנאמנות ודחה את טענות מנהל מיסוי מקרקעין בעניין זה.

המערערת שימשה כנאמן לרכישת מקרקעין לטובת שתי חברות אחרות. הודעה על הרכישה בנאמנות נמסרה כדין למנהל מיסוי מקרקעין. אלא, שהוא החליט לא להכיר בנאמנות.

סעיף 69 (א) לחוק קובע כי:

"(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס".

סעיף 74 לחוק קובע כי:

"כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, רשאי להודיע למנהל, תוך 30 יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו הוא בשביל אחר, ומשיודיע כך - יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69"

בעניין חזון (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה ואחרים) , דן בית המשפט במוסד הנאמנות הקבוע בחוק, וקבע כי יש שני שלבים במכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה. בשלב ראשון, כינון הנאמנות והודעה למנהל תוך 30 יום מיום הרכישה על הנאמנות. בשלב השני, העברת הזכות שבנאמנות מהנאמן לנהנה.

התשובה לשאלה אם רכש אדם זכות במקרקעין בשמו הוא בשביל פלוני והפך בכך "נאמן", או אם רכש אותה בשמו הוא ועבור עצמו, תיגזר בראש ובראשונה - מתנאי ההסכם שבין אותו אדם, כרוכש, לבין המוכר לו אותה זכות במקרקעין.

ככל שמדובר בנאמנות, המנהל יגבה, באותו עסקה של הרכישה בידי הנאמן, מס בשלמות, אך כאשר העביר ה"נאמן" את הזכויות ל"נהנה" – כפי שהוסכם מלכתחילה – לא יידרש מס ולא ייגבה מס.

בעניין אגם נקבע מפורשות בהסכם המכר כי: "הקונה מעוניינת לרכוש מאת המוכרת את הממכר עבור עצמה ובנאמנות עבור נהנים אחרים". מדברים אלה שנקבעו בהסכם המכר, עולה כי הוסכם בין המוכרת לבין העוררת (אגם) כי חלק מהנכס יימכר לעוררת בנאמנות עבור אחרים.

לטענת המנהל, אגם רכשה את כל הנכס לעצמה ורק אחר כך מכרה חלקים ממנו לשתי החברות האחרות, בדרך של יצירת "נאמנות" כדי להתחמק מתשלום מס על העברת הזכויות לחברות האחרות.

אולם, בית המשפט שוכנע כי המכר שיקף את ההסכמות שהיו בין אגם לבין החברה המוכרת בקשר עם רכישת הנכס. לאור ההלכה שנקבעה בעניין חזון, יש ליתן משקל לאמור בהסכם המכר. מהאמור בהסכם המכר, עולה שאגם רכשה את הנכס בעבורה ובנאמנות עבור נהנים אחרים. דהיינו, מלבד היותה נאמן לטובת האחרים, היא הייתה גם שותפה שלהם לרכישת הנכס. תמיכה למסקנה זו ניתן למצוא ב"הסכם שיתוף במקרקעין" שנכרת ביניהם.

העובדה שהנאמן שותף לנהנים בבעלות במקרקעין, אינה שוללת את נאמנותו, כל עוד אין לו אינטרס בחלק במקרקעין המוחזק בנאמנות. אין בכך שעד לערב חתימת ההסכם פעל הנאמן רק עבור עצמו, כדי לשלול הנאמנות.

אין גם מניעה כי הנאמן יפעל בשליחות נסתרת עבור נהנה שזהותו אינה ידועה למוכר.

המחוקק ביקש לאפשר גמישות בשוק הנדל"ן בביצוע עסקאות נאמנות. משהוכח כי בנאמנות מדובר, אין לראות את ההעברה בין הנאמן לנהנה כעסקה חייבת במס.