הרחבת ההכרה במכר מוניטין גם למפיצים וסוכנויות הפצה

רמי אריה, רו"ח ועו"ד

המחוקק נתן הטבות מס שונות במכר מוניטין עסקי, הן במיסוי המוכר בשיעור מס מופחת, והן בהכרה בהוצאות הפחתת המוניטין על ידי הקונה. הטבות מס אלו כלולות בלשון מפורשת בפקודת מס הכנסה ובתקנותיה. בפס"ד חדש של בית המשפט העליון אשר פורסם לאחרונה, ניתנת פרשנות מרחיבה להגדרת מוניטין ולקביעת שוויו, אשר ייטיבו עם הצדדים במכר עסקים, ממש כפי שכיוון לכך המחוקק.  

כך בעניין  ברק גז(ע"א 4710/12 ברק גז סוכנויות בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן) אשר ניתן ביום 13.1.2015 קובע בית המשפט, כי גם לסוכנויות הפצה יש מוניטין הניתן למכירה ובאופן נפרד ממוניטין המוצר או היצרן שאת מוצריו הם מייצגים. עוד נקבע כי קביעת שווי המוניטין אינה חייבת להיעשות בשיטת היתרה השאריתית כפי שנקבע בעניין שלמה שרון. היא בהחלט יכולה להיות מבוססת בהערכת שווי כלכלית.

עניין ברק גז עסק בסוכנות למכירת גז אשר הוקמה ב-1979 ועסקה בהפצת גז מטעם "פטרולגז" באזור בני ברק והשומרון. עוד טרם הקמתה עסק בעל השליטה בחברה, בהפצת גז באופן עצמאי. בשנת 1993, התמזגו חברת פטרולגז וחברת פז גז וברק עברה לשמש כמפיצה של פז גז באזור ההפצה. במסגרת עסקת המיזוג נחתם ביום 8.5.1994, מסמך עקרונות אשר בו הוסכם בין הצדדים, בין היתר, כי "לסוכנויות יש מוניטין, כל סוכנות באיזורה". כשנה לאחר מכן, בשנת 1995, דיווחה ברק בדוחות הכספיים שלה, אשר אושרו ע"י פקיד השומה, כי רכשה מוניטין מפזגז תמורת 360,000 ₪, פעולה אשר לטענתה הביאה לתוספת לקוחות בשיעור של כ-10%.

במהלך 1999 התגלע סכסוך מסחרי בין קבוצה של סוכנויות להפצת גז וברק בכללן, לבין חברת פז גז. בעקבות כך הודיעה פז גז לסוכנויות אלה על סיום הסכמי ההפצה ודרשה כי כל אחת מהן תעביר לידיה את הפעלת הסוכנות. הסוכנויות אשר התארגנו במשותף תחת השם "בלו גז", והחלו לשווק גז בעצמם ללקוחות אותם שירתו בעבר, רכשו את הגז מספק אחר והשתמשו בצוברים ובמכלי גז אשר סופקו ללקוחות על ידי פז גז. הסכסוך האמור בין פז גז לסוכנים הצמיח הליכים משפטיים בין הצדדים.

ביום 29.3.2001 חתמו פז גז וברק על הסכם לסיום הסכסוך ביניהן אשר כותרתו "הסכם לרכישת מוניטין ולסיום סכסוך". הסכם זה כלל , בין היתר התחייבות של ברק לקיים את הוראות הצו הזמני אשר נתן בית המשפט המחוזי בו נכללו הוראות שונות לגבי החזר ציוד של פז גז המצוי בידי ברק וציוד של ברק הנמצא בשימוש על ידי לקוחותיה של פז גז וכן התחייבות של פז גז לתת שירות ואספקה ברמה נאותה ללקוחות אשר קיבלו שירות ואספקת גז מברק. כמו כן, נקבע בהסכם כי ברק זכאית לגבות מהלקוחות חובות ותשלומים בגין שירותים אשר סיפקה להם.

ברק ביקשה להכיר לצרכי מס ב-90% מהתמורה אשר קיבלה מפז-גז, כתמורה עבור מוניטין "שלא שולם בעדו" ונצבר מיום היווסדה. בנוסף, ביקשה ברק לייחס את 10% הנותרים מתוך התמורה אשר נתקבלה מפז גז למוניטין אשר נרכש על ידי ברק בשנת 1995.

בית המשפט המחוזי דחה את הערעור של ברק וקבע כי נוכח הגדרתה כמפיצה ובשים לב לקביעותיו של בית המשפט העליון בעניין ליבוביץ(רע"א 371/89), לא היו בידי ברק מוניטין הניתנים להעברה או למכירה, וזאת גם אם תתקבל ההנחה כי ברק השקיעה משאבים ומאמצים בשיווק הגז באזור ההפצה.

בית המשפט העליון אשר דן בעניין ברק, קיבל את ערעורה לפחות באופן חלקי. ביהמ"ש קבע כי, המונח "מוניטין" לא הוגדר על ידי המחוקק הישראלי. בעניין שלמה שרון (ע"א 5321/98 אינווסט), נדרש בית המשפט זה לשאלת הגדרתו של המונח "מוניטין" ולנושאים אחרים הקשורים בו בתחום דיני המס. באותו עניין נדונו חמישה ערעורים על שומות מס הכנסה אשר התמקדו בסוגיה זו והמונח "מוניטין" הוגדר בו כך:

"המוניטין מבטא אפוא את מכלול היתרונות אשר נצברו לעסק בשל תכונותיו – מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים אשר הוא מציע ואיכות המוצרים אשר הוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו".

(עניין אינווסט, בעמ' 249, ראו גם: ע"א 924/12 מנהל מס שבח חיפה נ' אספן בניה ופיתוח).

מההגדרה זו של המוניטין, קרי שימור הרגלם של לקוחות לשוב ולפקוד את העסק, נובעת תכלית מכירתם של מוניטין – להביא לכך כי אותם לקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק גם לאחר החלפת הבעלות בעסק. "מוניטין אשר נמכרו אינן אלא ההסתברות כי לקוחות ישנים יחזרו למקום ה"ישן" " (ע"א 550/72 באומל).

בעניין אינווסט מנה בית המשפט מספר סממנים המהווים אבני בוחן לקיומה של עסקה למכירת מוניטין ובהם: העברת מרשם הלקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד בין הרוכש למוכר (טרם תיקון 132לפקודת מס הכנסה). מכירתו של העסק כ"עסק חי" במובן זה כי המוכר מושך ידיו מעיסוקו באופן מוחלט ובכך מוותר גם על קשריו עם לקוחותיו, וקיומה של תחרות (ע"א 4975/09 פינטו).

בענין ליבוביץ לא נשללה קיומה של קטגוריית מוניטין למפיצים. בעניין בן אסולי אשר נדון במאוחד עם עניין אינווסט, דחה אמנם בית המשפט את טענתם של מפיצים של חברת שטראוס כי צברו מוניטין כמפיצים, אך לא שלל את האפשרות להכיר במוניטין של מפיץ והדגיש כי בנסיבות העניין נדחתה הטענה כי המפיצים "לא הוכיחו להנחת דעת בית המשפט כי נהנו ממוניטין כסוכנים".

נראה אפוא, כי במהלך עבודתו של מפיץ בהפצת מוצריו, הוא יכול לצבור לעצמו מוניטין כסוחר או סוכן וזאת במנותק מהמוניטין של היצרן או של המוצר המשויך ככלל , ליצרן.

העובדה היא כי ברק צברה לאורך השנים מוניטין לא מבוטלים כמפיצת גז באזור ההפצה וכי במסגרת ההסכם ביקשה פז גז להיבנות מאותם מוניטין. כך עולה בבירור הראיות אשר הוצגו על ידי ברק במהלך הליכי הערעור בבית המשפט המחוזי. מנהל ברק תיאר שם בעדותו את פועלו מול הלקוחות השונים באזור ההפצה. בשלב מסוים ברק הייתה היחידה אשר שירתה לקוחות באזור השומרון. נדבך נוסף של המוניטין אשר צברה ברק כמפיצה משתקף בעובדה כי, היא החזיקה במרשם הלקוחות ואף קיימה באופן ישיר את ההתחשבנות מולם בגין הגז אשר סופק.

עוד עולה מן הראיות, כי פז גז בחרה להמשיך ולנהל את הפצת הגז מאותם המשרדים אשר שימשו קודם לכן את ברק ולצורך זה שכרה את משרדיה של ברק ברח' רבי אבא בבני ברק. כמו כן, הוצגה על ידי ברק "הודעה ללקוחות פז גז באזור בני ברק" אשר בה נמסר ללקוחות האזור על ידי ברק ופז גז במשותף כי "פז גז אשר הייתה ונשארה ספק הגז שלכם, תשרת אתכם בנאמנות באמצעות מערך השיווק הישיר שלה". הודעה זו מלמדת אף היא על המסר אשר אותו ביקשה פז גז להעביר ללקוחות האזור בדבר הרציפות בשירותי ההפצה אשר אותם היא מתעדת להעניק ללקוחות באופן ישיר, עם סיום התקשרות ההפצה בינה ובין ברק ועל שאיפתה לשמר את מאגר הלקוחות אשר קיבלו לאורך השנים שירותי הפצת גז על ידי ברק.

בנוסף הסכם המכר משנת 2001 כולל תניית אי תחרות ותניית ייעוץ אשר יוענק לפז גז על ידי מנהלי ברק, לצורך הבטחת תפעול שותף ויעיל של הספקת הגז.

סיכומו של דבר- בניגוד לעמדת פקיד השומה אשר אומצה על ידי בית המשפט קמא, קובע בית המשפט בענייננו כי בהסכם משנת 2001 רכשה פז גז את מוניטין ההפצה של ברק באזור.

קביעת שווי המוניטין :

בית המשפט קובע כי שיטת "היתרה השאריתית" שנקבעה בעניין שלמה שרון אינה בהכרח נכונה, היות ובשיטה זו ניתנת עדיפות לקביעת שווי נכסים אחרים על פני נכס "המוניטין". יש בכך ראייה כלכלית ולא רק ראייה חשבונאית מצומצמת בקביעת שווי המוניטין.  

אולם, הנטל להוכיח מהו אותו חלק מתוך התמורה, אשר יש לייחס לרכישת המוניטין מוטל על המערער. זאת על ידי המצאת הערכה כלכלית לקביעת שוויו מתוך כלל ראשי הנזק בגינם קיבלה ברק את התמורה מפז גז בשנת 2001. הערכת שווי כזו לא הומצאה על ידי ברק.

לפיכך, קבע בית המשפט כי, שווי המוניטין ייקבע על דרך האומדנה. 25% מתוך סכום התמורה הכולל ייוחס לשווי המוניטין. בית המשפט מוסיף ומציין, כי אילו הצדדים היו מציגים מלכתחילה בהסכם ביניהם חלוקה אחרת בין הסכום אותו יש לייחס לפיצויי בגין נטילת זכויות ההפצה ובין הסכום אותו יש לייחס לרכישת מוניטין, ייתכן כי היה ניתן לזקוף לרכישת המוניטין חלק גדול יותר מזה הנזקף כאן כאומדנה. אך משבחרו הצדדים לנסח את ההסכם בנוסח זה, ומשלא הוצגה חוות דעת מקצועית לעניין זה על ידי ברק, יש להסתפק בשיעור אשר צוין גם אם הוא על הצד הנמוך יותר.

לסיכום, בעניין ברק נותן בית המשפט העליון פרשנות רחבה וגמישה יותר למונח"מוניטין" אף מעבר לזו שניתנה בעבר על ידו בעניין שלמה שרון. יש בכך להגשים את כוונת המחוקק להקל בעסקאות מכר של עסקים ובהפחתת המס בעסקאות כאלו, מתחת לשיעורים הרגילים במכר נכסים אחרים. מדובר במגמה ראויה ההולכת גם בתלם של הוראות סעיפים 103 ו- 104 לפקודת מס הכנסה המעודדים גם הם מיזוג ומכר עסקים באופנים שונים על ידי מתן הטבות מס משמעותיות.