האבחנה בין "מכר" ל"שירות"  - יכולה לאפשר פטור ממע"מ

רמי אריה     עו"ד ורו"ח

סווג עסקה במע"מ כמתן שרות או כמכר טובין, רלוונטית לצורך חיוב העסקה במע"מ. כך למשל מכר פירות וירקות פטור ממע"מ, אך מתן שירות של עיבוד, קילוף או אפילו חיתוך הפירות והירקות, עלול לגרום לחיוב במע"מ. כך גם לגבי עסקאות ייצוא: מכר טובין עשוי להיות פטור ממע"מ רק בתנאי שיש רשימון ייצוא, בעוד שמתן שירות לתושב חוץ פטור ממע"מ בדרך כלל. לאבחנה זו יש נפקויות גם לגבי מועד החיוב במע"מ, דיווח על בסיס מזומן למע"מ, שיטת ניהול ספרי החשבונות ועוד.

בעניין עוזרי (ע"מ 36948-09-10 נ' מע"מ גוש דן, אשר ניתן ביום- 29.12.2014 בבית המשפט המחוזי בתל אביב), דובר בסופר סת"ם אשר כתב ספרי תורה. בין היתר, עבור חברי קהילת יוצאי עדן בלונדון על פי הזמנתם. בית המשפט קיבל את עמדת העוסק כי מדובר בשירות לתושב חוץ המחויב בשיעור מס אפס לפי סעיף 30(א)(5)לחוק מע"מ, למרות עמדת מנהל מע"מ, לראות בעסקאות אלה מכירה המתחייבת בשיעור מס מלא.

לאור חשיבות האבחנה שבין מתן שירות לבין מכר טובין לעניין מע"מ, הרחיב בית המשפט וקבע מבחנים לזיהוי סיווג העסקה לעניין מע"מ, כדלהלן:

1. היחס בין החומרים לבין ערך השירות - מבחן זה הוא אחד המבחנים המהותיים בנושא זה (ע"א 848/75 צבי גולדשטיין, ע"א 685/71 הקשאה בע"מ). באותו מקרה נקבע כי ציפוי מתכות מפני חלודה, נחשבת למתן שירות ולא למכירה בשל הפעילות הרבה אשר נדרשת לציפוי, לעומת עלות החומרים.
2. מידת ההנאה של הלקוח מהמוצר או מהשירות - בעניין קולנוע "הוד" נהריה (ע"ש  112/85) נקבע כי מתן כרטיסי קולנוע בחינם הינה שירות ולא מכר. הנאת הלקוח היא מעצם החוויה מהאירוע כולו ולא מרכישת הכרטיס עצמו. "בכל שירות לזולת זוכה מקבל השירות ב"טובת הנאה", אך האם יעלה על הדעת לומר, כי ספר החופף את ראש הלקוח, או נהג של רכב ציבורי (אוטובוס, מונית), ייחשבו כמוכרי טובת הנאה ולא כנותני שירותים ? ".  אם כן, ככל שרכיב ה"הנאה" בעסקה גבוה יותר - כך תהייה נטייה לראות בכך שירות ולא מכר.
3. אפשרות של "שימוש חוזר" באותו המוצר - שימוש חוזר במוצר מלמד, כי מדובר במכר ולהיפך. בעניין קולנוע הוד (ע"ש 112/85) נאמר: "כאשר דיבר המחוקק על מכר של "זכות או טובת הנאה", הוא התכוון, בעיקרו של דבר, לזכות או לטובת הנאה אשר ניתן לעשות בהם שימוש חוזר כלשהו..."
4. מהות כלכלית - יש להעדיף את המהות הכלכלית של העסקה ולא הצורנית. במיוחד במקרה כמו בעניין עוזרי, שכתב ספרי תורה לפי הזמנת הלקוח כ-"שליח" של הלקוח לפי דין תורה. המהות היא בקשת שירות של המזמין כי סופר סת"ם יכתוב עבורו ספר תורה. 
5. מצוות כתיבת ספר תורה על פי ההלכה - מדובר בנתינת שירות על ידי עוסק, הרואה את עצמו כידו הארוכה של המזמין, אשר מחויב על פי מצוות הדת, לכתוב לעצמו ספר תורה ואינו בעל הכישרון לכך. יתכן והיה נקבע כי מדובר במכר, אילו היה נמכר ספר תורה מוכן ללקוחות פוטנציאלים.
6. מרכיב העבודה והחומרים - הלקוח משלם על שירותו של סופר הסת"ם ולא על החומרים אשר עלותם שולית יחסית.
7. התנהגות ה"עוסק" - העוסק דיווח במשך השנים על עסקאות אלו כשירות, והמנהל לא הביע את התנגדותו לכך. לאחר שהחלה בדיקת מנהל מע"מ בעניין העוסק, הוא החל להוציא רשימוני יצוא בגין ספרי התורה. בית המשפט מניח כי העוסק היה "מצטייד" ברשימוני יצוא, אילו נדרש לכך מראש.

בית המשפט לא קיבל את ההשוואה לענייננו, מעניין אתא (ע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' אתא חברה לטקסטיל) לחייב במע"מ את העוסק אשר חילק ארוחות לעובדיו. שם נקבע, כי מדובר במכר לעובדים על פי סעיף 1 לחוק המכר: "מכר הוא הקניית נכס תמורת שירות".

לסיכום, קובע בית המשפט כי: "כמעט כל שירות או מלאכה כרוכים בהשקעה של חומרים במידה זו או אחרת ולאלה נמסרים עם התוצר למזמין, אילו הייתה מסירת החומרים המבחן הקובע, היו גם האומן, הפרקליט, המו"ל והמדפיס בגדר "מוכרים" של טובין, מסקנה אשר אין הדעת סובלה".

למבחנים שנקבעו בעניין עוזרי כאמור, יש משמעות רבה. שכן, למתן שירות יש הוראות לחיוב או לפטור ממע"מ, או לבסיס החיוב לפי מזומן או מצטבר, באופן שונה לחלוטין מאשר ההוראות החלות בעניין מכר טובין. כך בעניין מכר פירות וירקות, בעניין עסקאות ייצוא, בעניין ניהול ספרי חשבונות ועוד. לא תמיד קל לערוך את הסיווג הנ"ל בתחומי פעילות מסוימים שבהם יש עירוב של מכר טובין יחד עם שירות רב הנלווה לאותו טובין לצורך מכירתו (ראו עניין המפעל לציפוי המתכות שאוזכר לעיל, או מכר תוכנה על ידי חברת הי-טק למשל). הנזק שיחול לחול בדיעבד מאי הסיווג הנכון בזמן אמת עלול להיות רב.