תכנון מס ללא טעם מסחרי, מה דינו?

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מהו תכנון מס לגיטימי ומהו תכנון מס לא לגיטימי?

בעניין פישביין (ע"מ 6283-10-12 אלי פישביין נ' פקיד שומה עכו ניתן ביום 2.11.2014) נקבע, כי אחד התנאים המוקדמים להכרה בתכנון מס כלגיטימי הוא התקיימותו של טעם מסחרי באותו תכנון מס.

נושא המחלוקת בין פישביין לבין פקיד השומה, היה בדבר מהותם של תשלומים אשר שולמו לפישביין על-ידי החברות שאת מניותיהם מכר, האם מדובר בדיבידנד שחולק ומומן בהלוואה או שמא מדובר בתשלום תמורה עבור מניות?

לגרסת פישביין, הוא ושותפו, ביקשו למשוך את הרווחים שנצברו בחברה במהלך השנים, לטענתו הוא ראה ברווחים אלו כבסיס לפנסיה ועל-כן הוא ושותפו ביקשו למשוך את הרווחים כדיבידנד הואיל ובקופת החברה לא היו די כספים לתשלום הדיבידנד, גובשה הסכמה ולפיה הרוכשת  תלווה לחברה את הסכומים הנדרשים והחברה תשלם דיבידנד.

בית המשפט קבע כי כאשר בעל המניות מוכר את מניותיו בחברה, הוא מחויב במס על רווחי הון שנצבר לו ממועד הרכישה למועד המכירה. בעניין סלמן ע"א 10800/06 נקבע כך: המס יחול על ההפרש בין עלות הרכישה, שבין עלות הרכישה לבין התמורה שקיבל במכירתן.

יראו בכל הרווח הממומש במכירת מניות כשיש לחברה רווחים הניתנים לחלוקה, כדלקמן:

אם יחולקו הרווחים לבעלי המניות טרם מכירת החברה, יחויבו בעלי המניות במס על דיבידנד, שהוא כאמור מס מופחת המהווה שלב במיסוי הדו-שלבי. אם יותירו בעלי המניות את הרווחים בקופת החברה, הרי שהתמורה שתתקבל ממכירת המניות תושפע מקיומם של אותם רווחים ורווח ההון שבגינו ישולם מס, יכלול את שווים של הרווחים הצבורים. תוצאה זו עלולה להביא לעודף מס (כתוצאה מתשלום מס החברות ותשלום מס רווח הון על הרווחים הצבורים).

המחוקק היה ער לקשיים אלו וכדי להימנע מתשלום כפל מס מחד ומהשפעה על התנהגות בעלי המניות מאידך, חוקק את הוראות סעיף 94בלפקודה. תכליתו של סעיף 94ב' לפקודה הינה למסות את אותו חלק בתמורה המשקף את הרווחים שנצברו בחברה עד מועד מכירת המניות, במס זהה או דומה למס המוטל על דיבידנדים. הוראת סעיף 94ב' לפקודה אינה חלה על כל רווח שנצבר בחברה.

רווחים הראויים לחלוקה עליהן יחולו משטרי המס השונים על פי תקופת צבירתם, הם רק אותם רווחים הכלולים בהגדרת רווחים הראויים לחלוקה כמופיע בסעיף 94ב(ב) שבפקודה. הגדרה זו אינה מאמצת את הכללים הקבועים לחישוב יתרת עודפים בחברה, אלא קובעת מגבלות להגדרת רווחים ראויים לחלוקה שייהנו מהטבת המס. מגבלות אלו כוללות שני נדבכים: האחד, מגבלת עיתוי- רק רווחים שנצברו בתקופה שמתום שנת המס שקדמה לשנת רכישת המניות ועד לתום שנת המכירה שקדמה לשנת המכירה. משמע, רווחים שנצברו לאחר תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה, לא נכללים בהגדרה ולא ייהנו מהטבת מס, אף אם הם נצברו עד ליום המכירה. מאידך גם רווחים שנצברו לפני מועד הרכישה, כלומר לפני ש"הנכס" נשוא המכירה הגיע לידי בעל המניות המוכר, יובאו בחשבון, אם נצברו מתום שנת המס שקדמה לשנת הרכישה.

הסעיף קובע שתי חלופות חישוב, הרישא להגדרת רווחים ראויים לחלוקה, קובעת את ה"חלופה החשבונאית", דהיינו ברווחים יחושבו על פי מאזן החברה, הסיפא קובעת את ה"חלופה המיסויית, לפיה יובאו בחשבון רק רווחים שחויבו במס.

במצב זה, ובשל המגבלות המוטלות, על הטבת המס ביחס לרווחים ראויים לחלוקה הצבורים בקופת החברה, ייתכנו מצבים בהם המס שישלם נישום על דיבידנד שישולם לו בסמוך לפני מכירת המניות, יהיה שונה מהמס שישולם לו על הרווחים הצבורים בחברה במסגרת מיסוי על רווח הון במכירה.

לנישום יש לכאורה בחירה באחד משני המסלולים: משיכת דיבידנד לפני מכירת המניות, או תשלום רווח ההון, תוך קבלת ההטבה על פי 94ב' לפקודה

פישביין טען כי קיבל את התשלומים כדיבידנד. למימון הדיבידנד, כך נטען, נטלו החברות הלוואות מהרוכשת. פקיד השומה טען כי יש להתבונן על העסקה במבט כולל ובהתאם לקבוע כי הסכומים ששולמו כדיבידנד מהווים למעשה תמורה ששולמה על ידי הרוכשת עבור מניותיו של מר פישביין.

כפי שראינו, ההחלטה על חלוקת הדיבידנד ומתן ההלוואה הייתה חלק בלתי נפרד מעסקת מכר המניות. הדיבידנדים המאושרים נקבעו בהסכם מכירת המניות עצמו בהסכמה עם הרוכשת ולא בהחלטות עצמאית של החברות.

סכומי הדיבידנד נקבעו בהסכמה בין מר פישביין ושותפו לרוכשת ולא בהחלטה עצמית של החברות. ודוקו מעורבות הרוכשת הייתה בסכום הדיבידנדים ולא רק בסכום ההלוואות שיועמדו לחברות. כאשר הרוכש מעורב בקבלת ההחלטה על שיעור הדיבידנד, יש בכך חיזוק להנחה כי מדובר בתמורה שמשלם הרוכש.

מימון הדיבידנדים נעשה בהלוואה שנתנה הרוכשת. אין טענה כי החברות ניסו לגייס את הסכום הדרוש לתשלום הדיבידנדים מכל מקום אחר, בין הלוואה ממוסד פיננסי, בין בדרך של קבלת תשלומים מלקוחות וכדומה.

מתברר גם כי החברות לא החזירו מעולם את ההלוואות.

במקרה הנוכחי לא הוכח כל טעם מסחרי מדוע בוצעה העסקה כפי שבוצעה, כלומר הלוואה של הרוכשת לחברות ותשלום דיבידנד למוכר המניות. הטעם היחיד שהוצג הינו החיסכון במס, חיסכון העולה על הטבת המס שנקבעה בהוראת סעיף 94ב' לפקודה.

בהמ"ש ראה את הרכישה, כרכישת מניות רגילה ולא כפי שטען פישביין כהלוואה לחברה לשם חלוקת דיבידנד, מכיוון שאין בה "טעם מסחרי".