היערכות נכונה לקראת דיון עם רשויות המס

מוטי ארניה, עו"ד (רו"ח)           דניאלה גבאי, רו"ח (עו"ד)

אגד פסקי דין מהעת האחרונה, מצביע על נכונותם של בתי המשפט לחזק ולהשיא את מגמתם המסתמנת והמתחדדת בשנים האחרונות, לשלול מנישומים אפשרות להעלות טענה חדשה או להביא ראיה נוספת, שלא הובאה בפני פקיד השומה, לחיזוק עמדתם מול רשויות המס בערכאות המשפטיות. עמדתם הברורה של בתי המשפט בסוגיה זו מחייבת את היערכותם של נישומים בהתאם, למן השלבים הראשונים ביותר של ניהול מגעים עם רשויות המס.

האיסור 'להרחיב את חזיתו' של הדיון, עניינו בכך, כי בעל דין אינו רשאי לחרוג מגדרי "זירת ההתגוששות", כפי שנוסחה זו במסגרת רשימת הפלוגתות שהוצבה בכתבי-הטענות אשר הוגשו בערכאה הקודמת, במיוחד בהיעדר מחאה שכנגד מצד יריבו. כעקרונות דיוניים רבים אחרים, החלת האיסור הדיוני הכללי בדבר 'הרחבת חזית' על דיונים המתנהלים בערכאות המשפטיות בנושאי מס, איננה עניין חדש. בתי-המשפט, בבואם ליישם את הכלל דלעיל בדיוני מס, אשר הגיעו לשלב ההתדיינות המשפטית, קבעו, כי יש לראות בדיון בערכאות המשפטיות ערעור לכל דבר ועניין, ולפיכך יש להחיל בהם את איסור הרחבת החזית. כך, נקבע, כי יש להבחין בין טענה עובדתית חדשה הנוגעת לתשתית השומה ("המחייבת, לכל הדעות, בחינה ובדיקה כבר בשלב של טרם הוצאת הצו") ובין טענה משפטית הנוגעת לנימוקי השומה, שאינה דורשת הצגת ראיות חדשות ואינה משנה מחזית הדיון באופן מהותי (וככזאת "יכולה להיבחן עקרונית בכל עת"). במספר הזדמנויות הדגישו בתי המשפט, כי תשתית טענות ועובדות אשר לא הונחה בפני בית משפט קמא בהליך זה, תיפסל כהרחבת חזית אסורה, תוך חסימת דרכם של נישומים מפני שינוי או תוספת במהלך הדיונים המשפטיים המתנהלים בהליך זה בין כתלי בית-המשפט.

בהחלטתו העדכנית של בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין ליבוביץ', שפורסמה במרץ 2014 ניטשה מחלוקת בין המבקשים ובין פקיד השומה סביב שאלת הסיווג של חלק מעסקת מכירת מניות חברה שבבעלותם כמכר מוניטין. בית המשפט דחה את בקשת המבקשים להגיש חוות דעת מומחה ביחס לשווי המוניטין. בית-המשפט קבע, שאף אם היה בעסקת המכירה גם מרכיב של מוניטין שהשפיע על שוויה, אין בכך כדי ללמד שעסקת מכירת המניות היא עסקת מוניטין בעיקרה, וזאת מכיוון שהמבקשים לא ביססו טענה זו בשלבים המינהליים, בשלב ההשגה.

בקשת רשות ערעור שהגישו המבקשים על החלטה זו לבית המשפט העליון, נדחתה על ידי ביהמ"ש, שהדגיש כי חרף טענת המבקשים, לפיה חוות הדעת אינה מהווה "מסכת עובדתית חדשה", צדק בית המשפט קמא בקובעו כי היה על הנישומים להעלות את הטענות לעניין שווי המוניטין בשלב ההשגה בפני הערכאה הדיונית המבררת, ומשאלה לא הועלו אין זה המקום להעלותן בשלב הערעור.

דברים ברוח דומה נקבעו על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין רובומטיקס. בנסיבות העניין, טען פקיד השומה, כי תצהיריה של המערערת כוללים טענות עובדתיות הנוגעות לעיסוקה, שלא נטענו על ידי המשיבה בשלב ההשגה. זאת, בצירוף מסמכים שלא הוצגו בשלב ההשגה. בית המשפט קבע, כי הראיות החדשות לא תתקבלנה, שכן "על המשיבה היה להציג בפני המבקש את כל המסמכים הרלוונטיים להכרעה בעניינה בשלב ההשגה. משלא עשתה כן אין לאפשר לה מקצה שיפורים במסגרת הערעור כאן". ערעור על החלטה זו הוגש לבית המשפט העליון.

דברים על-דרך-זו פורסמו גם במאי 2014, בהחלטתו של בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין איברהים סיאם, אשר עסק בשומה שהוציא המשיב, פקיד שומה ירושלים, למערער, בעלים של עסק לממכר פירות וירקות בשוק "מחנה-יהודה" בירושלים. מיד בראשית דבריו דחה בית המשפט את טענות המערער בדבר "נסיבותיו המיוחדות של העסק", שיש בהן כדי להשפיע על אחוזי הרווח שלו ולהקטין את הכנסתו החייבת במס. זאת, משום שדבר מטענות אלו לא נזכר במסגרת השגתו. בהקשר זה קבע בית-המשפט, כי "על נישום לכלול בהשגתו את כל טענותיו מבלי להותיר סרח עודף ולהביאו רק בשלב הערעור בפני בית המשפט", וכי "אין מקום לאפשר למערער לערוך מקצה שיפורים לטענות שלא בא זכרן כלל במסגרת ההשגה, מבלי שניתן כל הסבר לכך".

מכל המקובץ לעיל מתבקשת אפוא המסקנה בדבר רגישותה המוגברת של מערכת השיפוט, ביחס לכל הקשור בשינוי קווי טיעוניו של הנישום, ודקדוקה בכל תוספת טענה או ראיה שלא נטענה או לא הובאה על ידו בפני הרשות המינהלית. הגישה המתוארת מבכרת את השיקולים הדיוניים של סדרי הדין על פני העיקרון המהותי של גביית מס אמת. גישה זו, מחייבת את הנישום בהכנה נאותה כבר מהשלבים הראשונים של ניהול השומה, ובהצטיידות מראש בכלל הכלים העשויים לסייע לו בהשגת חשיבה אסטרטגית ארוכת-טווח, צפי מראש של כלל כיווני הטיעון האפשריים, לרבות השגת הכוונה טקטית וייעוץ מיסויי מנוסה בניהול דיונים משפטיים. תפיסה זו, אף מטילה נטל כבד ומשמעותי לכתפיהם של היועצים המקצועיים, המייצגים את הנישום בפני רשויות המס, לוודא כי השיגו באחריות מקצועית נאותה, את כלל מסלולי הטיעון שיהיו עשויים לשמש בשלב מתקדם יותר של ההליך. לדידנו, אין מלאכה זו מתמצית בהיכרות עם ההיבטים המשפטיים "הטהורים" גרידא, דוגמת פרשנות החוק, דיני הראיות ופרוצדורה משפטית, כי אם תלויה- בראש ובראשונה- בניסיון ובהיכרות מעמיקה עם מארג דיני המס ועם הלוגיקה המבססת אותם.

נציין כי באחרונה הגישה לשכת רואי החשבון בישראל פנייה לבית המשפט העליון בירושלים, להצטרף כידיד בית המשפט בערעור המתנהל בנוגע לפסק הדין בעניין רובומטיקס. בפנייה זו הודגש, כי לאישור פסק הדין "עשויה להיות השפעה מהותית על מודל התנהלות הליכי השומה והליכי הערעור הנוגעים לבירור חבות המס", שכן "יש בה לשנות באופן מהותי את מערכת האיזונים הקיימת כיום בין השלבים השונים של הליכי בירור חבות המס", וכן, שהיא עשויה "להביא לצורך להידרש לייעוץ משפטי שוטף והדוק בשלבי השומה, הן מצדם של ציבור הנישומים והן מצד רשויות המס".

*המאמר המלא פורסם בדו-ירחון "מיסים" כח/5 (אוקטובר 2014) א-56.

**עו"ד (רו"ח) מוטי ארניה הינו שותף ובעלים של משרד ארניה ושות', עורכי דין, המתמחה במיסוי בינלאומי.

***רו"ח (עו"ד) דניאלה גבאי הינה מנהלת במחלקת המיסים של משרד דלויט בריטמן אלמגור, רואי חשבון, ומשמשת כמרצה מן החוץ באוניברסיטה העברית בירושלים.