חברה משפחתית

הילמן ושות', רואי חשבון

מדי שנה אנו מביאים תזכורת קצרה לנושא החברה המשפחתית. השנה נושאת התזכורת אופי שונה הואיל ובמסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) התשע"ג-2013 (להלן: "חוק ההסדרים") עבר נושא החברה המשפחתית מהפכה.

בחוק ההסדרים נקבע כי חברה תוכל לבקש להיות חברה משפחתית רק אם תעשה כן תוך שלושה חודשים מיום התאגדותה. חברה המבקשת לחדול מלהיות חברה משפחתית אמורה להודיע על כך עד חודש לפני תום שנת המס – כלומר – עד 30 לנובמבר 2014.

למי כדאי להיות חברה משפחתית

חברות רשאיות לבקש מעמד של חברה משפחתית תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותן.  בהתאם –  מומלץ לחברות העונות על התנאים הנדרשים מבחינת בעלי המניות לבחון את הכדאיות במעמד חברה משפחתית, כאשר יש לזכור שיש אפשרות לחזור ממעמד זה עד ליום 30.11 לגבי אותה שנת מס.

בין השיקולים:

• אפשרות קיזוז הפסדים של  החברה מהכנסות בעל המניות הנישום.
•  ניצול שיעורי מס מיוחדים על הכנסות (הכנסות משוק ההון למשל)
•   ניצול הקלות מס של בעל המניות הנישום

מהי חברה משפחתית

סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה מגדיר את החברה המשפחתית  כחברה שכל בעלי מניותיה הם בני משפחה מדרגה ראשונה, ואשר הכנסתה החייבת, כולל שבח מקרקעין, מיוחסת לבעל המניות שהוא בעל זכות לחלק הגדול ביותר של רווחי החברה או שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים הגדולים ביותר ברווחים בה ("נישום מייצג").

עקרונות מיסוי החברה המשפחתית - לאחר תיקונם בחוק ההסדרים.

• הנישום המייצג משלם מס על הכנסות החברה בהתאם לשיעור המס החל עליו, בהתחשב בכלל הכנסותיו, גם אם הוא זכאי לפטורים אלו ואחרים . כך נפסק  לגבי פטור ממס לנכה לפי סעיף 9 (5) לפקודה, כי הוא חל גם על הכנסות נכה כנישום בחברה משפחתית (פס"ד יהושע הלוי) וגם לגבי פטור ממס על הכנסות מהשכרת דירת מגורים (פס"ד נטע עצמון). דין שונה חל על פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. בעניין תל און (ועדת ערר 1346/08)  נקבע כי לאיחול פטור אישי במכירת דירה על ידי חברה משפחתית כי הבעלות אמורה להיות בידי יחיד ללא קשר לשאלה מי נושא בחבות המס.
• נציין כי במסגרת התיקון לסעיף בחוק ההסדרים סויגה האפשרות ליהנות מהטבות המס ונקבע כי הטבות המס של הנישום המייצג (פטור ממס לנכה, לעולה חדש או תושב חוץ כמפורט בסעיף בלבד) יינתנו רק לפי חלקו היחסי ברווחי החברה - סעיף 64א (8).
• תשלומי גמל ומענק פרישה לבעלי מניות אינם הוצאות המותרות בניכוי בחברה משפחתית, בגין השנים שבהן סווגה ככזו. מאידך, הם אינם מהווים הכנסה בידי בעלי המניות.
• סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי מחייב בתשלום דמי ביטוח הכנסות חברת בית וחברה משפחתית  עוד לפני חלוקתם כדיבידנד. החל משנת 2008 רואים את ההכנסה כאילו חולקה בין כל בעלי המניות של החברה לפי חלקם היחסי והיא תחוייב בדמי ביטוח לאומי.
• תשלום דיבידנד מחברה ישראלית לחברה משפחתית מחוייב במס בניגוד לתשלום דיבידנד בין חברות ישראליות שאינן משפחתיות.
• חלוקת דיבידנד מרווחי חברה משפחתית שהופקו בתקופה שבה היא סווגה כחברה משפחתית , אינה מקימה חבות במס נוסף.
• הקשר זה עלתה בפסיקה פעמים רבות השאלה מהם רווחי החברה המשפחתית הזכאים להטבה זו. נזכיר את  פסק הדין בענין דוד קליימן ואח' (עמ"ה 1183/05) הדן במיסוי בעלי מניות של חברה משפחתית שקיבלו דיבידנד שחולק מרווחי אקוויטי שנרשמו בחברה המשפחתית על פי כללי חשבונאות מקובלים אך לא נחשבו כחלק מההכנסה החייבת לצרכי מס אצלה.  בית המשפט קבע כי לאור העובדה שרווחי אקוויטי אינם מהווים הכנסה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה - אין לראותם כאילו לא חולקו (ולפטור אותם ממס) אלא יש לראותם  כדיבידנד ולמסותם בהתאם.  משמעות פסק הדין היא כי בחלוקת רווחי חברה משפחתית יש להבחין בין רווחים שחויבו במס (הכנסה חייבת שיוחסה לנישום המייצג ושולם עליה מס), אשר לא יחויבו במס נוסף בעת חלוקתם על ידי החברה המשפחתית, לבין רווחים פטורים ממס אשר לא יוחסו לנישום המייצג ואשר חלוקתם תחוייב במס .
• בפסק דין שקלרש (ע"א 3319/04), נקבע כי לא ניתן לקזז את הפסדיה של החברה המשפחתית שנצברו לפני שהפכה למשפחתית כנגד הכנסות הנישום המייצג. הפסדים אלו ניתנים לקיזוז מול הכנסות החברה בלבד.
• בהמשך לפסק דין זה, סייג השופט מגן אלטוביה וקבע כי הפטור ממס על חלוקת רווחים שנצברו בתקופת ההטבות מתייחס לדיבידנד שחולק מרווחים ששילמו את מלוא המס  ולא רווחים שקוזזו מהפסדי עבר של החברה (ע"מ 1130/06 – קרלוס בגס, עמ" 17937/11 אראן אלקטרוניקס ) שם נאמר בהתייחס למונח "רווחים" כי אין לראות בהכנסה שנצמחה לחברה בתקופת ההטבה וקוזזה כנגד הפסדים צבורים לפני תקופת ההטבה, כרווחים לעניין סעיף 64א(א)(1) לפקודה .
• משמעות פסיקות אלו היא כי ניתן לחלק דיבידנד ללא חיוב במס נוסף רק אם שולם בגין הרווחים המחולקים מס בשיעור שולי, או אם הם קוזזו כנגד הפסדים שנצמחו בשנים שבהן החברה היתה חברה משפחתית (כלומר - גלום בהם מגן מס בשיעור שולי ולא רק מס חברות).
• נציין כי בתיקון החוק נוספה לחוק (ס' 64 א(1)  הגדרת רווחים  שחולקו מהכנסות החברה שהם "רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס, ובהפחתת המס החל על הנישום בשל ההכנסה החייבת כאמור, אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה את הנישום בהתאם" הגדרה זו תואמת לפסיקה המוזכרת לעיל. בהצעת חוק ההסדרים לשנת 2015 נוספה הגדרה מפורשת כי יש להפחית מהרווחים הפסדים שנוצרו בחברה המשפחתית בתקופת ההטבה.
• הוראות חוק ההסדרים הוסיפו מגבלות נוספות על חברה משפחתית כגון מגבלות בשימוש בסעיף 104 (שינויי מבנה), הוראות מיוחדות למכירת מניה בחברה משפחתית, הוראות למקרה בו החברה חדלה מלהיות משפחתית וכד'.
• כן נקבע כי חברה שביקשה לחדול מלהיות משפחתית אינה יכולה לחזור בה ולשוב ולהיות משפחתית. זה שינוי מהותי לעומת המצב הקיים בו ניתן היה לשנות סטטוס כל שלוש שנים.
• שינויים אלו גורמים לכך שיש לבחון את הכדאיות בסיווג כחברה משפחתית – הן לחברות קיימות והן לחברות חדשות.

אירועי המס החלים על חברה המבקשת להפוך למשפחתית החל מינואר 2014

במסגרת חוק ההסדרים נקבעו הוראות מעבר מיוחדות לחברה רגילה המבקשת להפוך לחברה משפחתית החל משנת מס 2014. נזכיר אותם בקצרה לטובת אלו שבחרו בשעת לעשות כן.

• יראו את עודפי החברה שנצברו עד 31 לדצמבר 2013 כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה. המשמעות היא כי שיעור המס על אותם עודפים יהיה 25% או 30% (לפי בעל מניות מהותי או לא). במקרים רלבנטיים יחול גם חיוב במס יסף בשיעור 2%.
• תשלום המס בגין הדיבידנדים שרואים אותם כאילו חולקו יידחה עד לדצמבר 2017, ללא חיוב ריבית והצמדה.
• בעת מכירת נכס הוני שהיה ברשות החברה במועד התיקון  יוטל מס שולי בשיעורו הגבוה על החלק היחסי של רווח ההון הריאלי שנצבר עד 31 לדצמבר 2013, ומס רווח הון על החלק היחסי שנצבר לאחר מכן, בחישוב לינארי. כלומר – ככל שהנכס ישן יותר כן יגדל משקלו היחסי של החלק שיחוייב במס שולי. כך מבקשת רשות המיסים למנוע מצב בו חברה הופכת למשפחתית לפני מימוש נכסים. 
• הוראות המעבר לחוק קובעות כי דחיית תשלום המס על העודפים המחולקים תבוטל, במקרה בו ישולמו למי מבעלי המניות בתקופת הדחייה תשלומים כגון הכנסת עבודה, דמי ניהול, ריבית והפרשי הצמדה שאינם מרווחים שנצברו החל מיום 1.1.2014 (כלומר – רווחים המהווים חלק מאותם עודפים שרואים אותם כאילו חולקו).
• הדחיה תבוטל גם במקרה בו ניתנה הלוואה לחבר (בעל מניות) ולא הוחזרה תוך שנה. במקרה זה יחויב החבר במס על חלקו בדיבידנד.
• יש לשים לב כי הוראת חוק ההסדרים מתייחסת ל"עודפים", כאשר הכוונה היא ככל הנראה לעודפים שיוצגו בדוחות הכספיים ליום 31 לדצמבר 2013. אלו כוללים רווחים שחושבו לפי כללי חשבונאות הנובעים, בין השאר, מהערכות מחדש של נכסים, רווחי אקוויטי שנצברו וכד', ולא לרווחים החייבים במס.

כיצד הופכים חברה לחברה משפחתית

חברות המוגדרות כמשפחתיות בשנת 2013 ולא ביקשו לחזור בהן, תישארנה כאלו גם בשנים הבאות,  גם אם אינן עונות על התנאים החדשים בחוק.

בקשות להיחשב כחברה משפחתית בשנת 2015 יכולות להגיש רק חברות חדשות - תוך 3 חודשים לאחר התאגדות החברה. ההודעה תיעשה על גבי טופס מיוחד שנמצא באתר מס הכנסה או במשרדנו. יצויין כי בהצעת חוק ההסדרים  לשנת 2014 נכלל סעיף המבהיר כי מעמד חברה משפחתית יוקנה במקרה זה החל מיום ההתאגדות.

הודעה על ויתור על מעמד חברה משפחתית תינתן לא יאוחר מחודש לפני תחילתשנת מס לגבי שנת המס הבאה אחריה. כלומר – עד 30 לנובמבר 2014 ניתן לבקש הפסקת המעמד בשנת 2015. כאמור, חברה שבחרה להפסיק להיות חברה משפחתית לא תוכל לשוב ולבקש להיות כזו בעתיד.

אם במהלך השנה חדלה החברה לענות על תנאי הכרה בחברה משפחתית קיימת בפניה האפשרות לבחור בנישום מייצג אחר אם יש כזה או להפסיק להיחשב כחברה משפחתית מתחילת השנה בה חדל התנאי להתקיים. במקרים אלו קובע החוק דינים ספציפיים לדיבידנד שנתקבל (64א (א1) עד (א3).