הסכם אופציה עלול להיחשב כהסכם מכר החייב במס שבח ומס רכישה

הסכם למתן אופציה לרכישת זכות במקרקעין אמור להיות פטור ממס שבח וממס רכישה, ככל שהוא מהווה אופציה ייחודית כהגדרתה בחוק, אך מנהל מס שבח רשאי לקבוע, בתנאים מסוימים, כי מדובר בעצם בהסכם מכר החייב במלוא המס כפי שקבע בעניין ליה ייזום לאחרונה (ו"ע 35167-03-12 ד.ד.ליה יזום והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 31.8.2014).

בפסק דין ליה ייזום זה, נקבעו גם הלכות לגבי קביעת שווי הרכישה, כאשר שולמו בעסקה "דמי אירגון" לקבוצת רכישה אשר לכאורה אינם חלק מהעסקה, וכן נקבע כי קביעת שווי עסקה במסגרת יחסים חבריים בין המוכר לקונה, אף היא תיחשב כשווי שנקבע עקב יחסים מיוחדים ואין חובה על מנהל מיסוי מקרקעין לקבלה כפי שנקבעה, אם היא סוטה משווי השוק המקובל לאותן זכויות מקרקעין שנמכרו.

העובדות בעניין ליה ייזום נגעו בעסקת מקרקעין שנערכה ביום 7.2.2010 במסגרתה ניתנה אופציה לרכוש את זכויות הבעלות של בעלי החלקה. האופציה הייתה מותנית בפינוי הדיירים באופן שהנכס יהיה חופשי מכל דייר מוגן. ביום 8.6.2010, נחתם הסכם פינוי בין בעלי הנכס לבין הדיירים.

ביום 27.6.2010, חתמו החברות, בעלי הנכס וקבוצת רכישה אשר ארגנו החברות (להלן: "קבוצת הרכישה") על הסכם שכותרתו "חוזה לסיחור האופציה" (להלן: "חוזה הסיחור"). בהתאם לחוזה הסיחור, מכרו וסיחרו החברות (מקבלי האופציה) את זכות האופציה שנרכשה בכתב האופציה, לקבוצת הרכישה. התמורה בגין המכירה וסיחור האופציה כלולה בתוך "דמי ארגון" ששילמו יחידי קבוצת הרכישה לחברות ונקבעו בהסכם נפרד.

מנהל מיסוי מקרקעין ת"א טען כי ההסכם הראשון הוא במהותו הסכם מכר למכירת זכות במקרקעין ולא הסכם אופציה ומכאן שהוא חייב הן מס שבח והן מס רכישה.

בקשר עם השומות שהוצאו לאחד מבעלי החלקה, נטען כי בהיותו אחד מבעלי הנכס, הרי שבעסקה הראשונה בה נחתם כתב האופציה, יש לראות בו כמי שמכר את זכותו בנכס עם יתר בעלי הנכס. לכן, כאשר בשלב מאוחר יותר החליט לרכוש שוב את חלקו בחזרה ולמכור מחצית מזכויותיו לצד ג' (להלן: "הידידה"), הוא חייב הן במס שבח והן במס רכישה.

עוד נטען בקשר עם שומת מס הרכישה שהוצאה לקבוצת הרכישה, כי יש להוסיף לשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה את דמי הארגון ששילמו יחידי קבוצת הרכישה לחברות אשר נקבע בהסכם כי הם חלק  מדמי האופציה.

בקשר עם שומת מס הרכישה שהוצאה לידידה, נטען כי שווי השוק של הזכויות שנמכרו גבוה מהשווי שהוצהר על ידה. יש לראות את שווי הזכויות שנמכרו כשווי כפי שנקבע בעסקה בה מכרו את זכויותיהם בעלי הנכס לקבוצת הרכישה (עסקת המימוש של כתב האופציה) ולא כשווי שנקבע בחוזה בין בעל החלקה לידידה, שביניהם מתקיימים יחסים מיוחדים.

ההסכם הראשון – הסכם אופציה או עסקת מכר?

סעיף 49י(ב) לחוק, פוטר מכירה של אופציה ממס שבח ומס רכישה (להלן: "אופציה ייחודית" ). סעיף 49י(א) לחוק, מגדיר מהם אותם התנאים שצריכים להתמלא באופציה ייחודית זו, על מנת להיכנס בגדרי סעיף קטן (ב).

מנהל מיסוי מקרקעין טען כי ההסכם האמור הוא במהותו הסכם מכר מכיוון שהוא כולל סעיפים אשר מאפיינים הסכמי מכר ואינם נמצאים בהסכמי אופציה, כדלקמן:

1. ההסכם מותנה בתנאי מתלה לפיו יש לפנות את הדיירים המוגנים מן הנכס – ראשית, לחוזי האופציה אין תנאי מתלה. שנית, מקריאת ה"הואיל" החמישי להסכם בו נזכר לראשונה התנאי המתלה, עולה כי בשעה שהתנאי המתלה מתקיים - החברות חייבות לממש את האופציה.
2. החזרת דמי האופציה - בהסכמי האופציה, במידה ובוחר מקבל האופציה שלא לממש את האופציה, דמי האופציה נותרים בידי נותן האופציה ומקבל האופציה (שלא מימש) מפסיד אותם.
3. אחד מהנאמנים על תמורת האופציה הינו אביו של אחד מבעלי הנכס המוכרים.
4. בהסכם נקבע כי התמורה בגין האופציה תשמש לפינוי הדיירים המוגנים – דמי האופציה לא מיועדים לשמש לדבר, מלבד היותם תשלום לנותן האופציה עבור עצם מתן האופציה.
5. ההסכם קובע פיצוי מוסכם למי מהצדדים שהפר אותו – למרות שבכל הקשור למקבל האופציה , זה האחרון כלל לא יכול להפר הסכמי אופציה מפני שממילא קיימת לו זכות בחירה בנוגע למימוש האופציה.
6. זכות הארכת תקופת האופציה ניתנה למקבל האופציה ולא לנותן האופציה – אין כל הגיון במתן האפשרות למקבל להאריך את תקופת האופציה.

בית המשפט קובע כי עצם קיומו של תנאי מתלה באופציה הייחודית, אינו אסור ואינו מעיד כשלעצמו על עסקת מכר. אך בהסכם ישנו סעיף תנאי מתלה ממנו ניתן ללמוד על "חובת מימוש". לא כניסתו לתוקף של חוזה האופציה היא שמתאפשרת עם קיום התנאי, כי אם המימוש, במשמעות כי במידה ויתקיים התנאי- תמומש ה"אופציה". רוצה לומר כי בין הצדדים ישנה הבנה כי אם הדיירים מפונים, העסקה ממשיכה לשלב הבא של מימוש האופציה - קרי לרכישה ממש.

לפיכך, דמי האופציה ששולמו מהווים מעין "מקדמה על החשבון" תמורת המקרקעין המאפיינת עסקאות מכר ובנסיבות אלו הם אינם תמורה עבור הענקת האופציה וההמתנה במכירת הנכס הכרוכה בה.

שומת מס הרכישה שהוצאה לקבוצת הרכישה

השאלה היא האם יש להוסיף דמי ארגון ששילמו יחידי קבוצת רכישה ל-"שווי המכירה" לצורך חישוב מס הרכישה.

בדנ"א 1047/10 פרידמן חכשורי, חזר ביהמ"ש העליון על העיקרון שנקבע בפסיקה לפיו: "עקרון צירוף התמורות מורה כי בחישוב שווי המכירה יילקחו בחשבון כל התמורות שהתחייב הקונה להעביר לידי המוכר הן הישירות והן העקיפות". (ראו גם הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 02/2013 בעניין מיסוי קבוצות רכישה).

דמי הארגון ששילמו חברי קבוצת הרכישה הם הלכה למעשה ה-"תמורה" המשולמת על ידם לגורם המארגן. לכן, דמי הארגון הם תמורה בתוך העסקה.

שווי הזכויות שנמכרו בעסקת המכירה מבעל החלקה לידידה

בע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' קבוצת עונאללה, הוסבר משמעות המונח יחסים מיוחדים, בקביעה, כי כאשר התמורה המוסכמת נובעת מטעמים הקשורים ביחסי קרבה או ביחסים הנובעים מזהות הצדדים, ניתן לומר כי קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים. אולם, כאשר התמורה המוסכמת נובעת מטעמים הקשורים בטיב הנכס אין מדובר ביחסים מיוחדים.

מהם אותם יחסים מיוחדים הנובעים מזהות הצדדים ? יחסים מיוחדים אלו עשויים לנבוע מיחסי קרבה מיוחדים בין הצדדים לעסקה, כגון יחסי קרבה משפחתית, יחסי ידידות קרובה, יחסים שבין בעל שליטה בתאגיד לתאגיד וכו'.

בהקשר זה יצוין כי אין די בנוכחות קיומם של יחסים מיוחדים כדי לשלול את החריג אלא יש צורך בקיומו של קשר סיבתי בין התמורה המוסכמת ליחסים המיוחדים. (ראו גם ו"ע 20580-02-11 מושב בלפוריה).

בנסיבות דנן ניתן לקבוע כי גם ההיכרות המוקדמת רבת שנים בין בעל החלקה לידידה, מהווה יחסים מיוחדים. האם יחסים אלו השפיעו על קביעת התמורה? הנטל להוכחה כי התשובה הינה שלילית מוטל על הטוען להתקיימות החריג, קרי על הצדדים לעסקה.  

בעניין דנקנר (ד"נ 22/71 דנקנר) נקבע כי המרכיב של יחסים מיוחדים, הוא מרכיב אובייקטיבי הבא להראות כי אין מדובר במקרה בו המוכר, אילו היה מוכר בשוק חופשי, היה דורש ומקבל מחיר גבוה יותר. יחד עם זאת, ראוי לציין כי ההלכה שנקבעה בעניין דנקנר צומצמה במעט בע"א 369/77 מנהל מס שבח מקרקעים נ' טהון.

כבר נקבע בע"א 78/83 זמירה הינדס: "על הטוען כי היה תם לב, כשמכר מקרקעין במחצית מערכם, מוטלת החובה להביא ראיות משכנעות וכבדות משקל, כדי לשכנע שניתן להיות בעת ובעונה אחת גם בעל תום לב, וגם אדם שמוכן להיפרד ממקרקעין במחצית שווים".

לפיכך, ראוי להיזהר היטב גם בחתימת הסכם אופציה שלכאורה עונה להגדרת "אופציה ייחודית" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, לבל ייחשב בפועל להסכם מכר החייב במס שבח ומס רכישה. עוד יש לדעת כי כל תשלום, יהא שמו אשר יהא, עלול להיחשב כחלק מהתמורה בעסקה וכן כי גם כל מכירה עלולה להיחשב כמכירה הנגועה ביחסים מיוחדים ולכן כדאי להצטייד בחוות דעת שמאית שתבחן את שווי הנכס בשוק בהתאם לנתוניו הספציפיים.