נטלי ההוכחה בנושא חשבוניות פיקטיביות והטלת כפל מס וקנס מינהלי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביום 26.8.2014 החליט בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בע"א 3886/12 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ נ' מנהל מע"מ לדחות ערעור חברה על החלטת מנהל מע"מ לפסול את ספריה ולהטיל עליה עיצומים בשל ניכוי מס תשומות שלא כדין.

במסגרת הדו"חות התקופתיים שהחברה  הגישה לרשויות מס ערך מוסף בנוגע לשנים  2005ו-2006 – היא ניכתה את מס התשומות שהיה כלול בשש חשבוניות (להלן: "החשבוניות החשודות"), שהוצאו לה על-ידי חברת מ.ע.ת.א בע"מ.

מנהל מע"מ למסקנה שהחשבוניות החשודות – לא שיקפו עסקאות אמיתיות בין החברה לבין חברת מ.ע.ת.א, וקבע כי החברה ניכתה מס תשומות שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו שלא כדין. נוכח קביעתו זו החליט מנהל מע"מ לפסול את פנקסי החשבונות של החברה לשנים 2006-2005 ולהטיל עליה את העיצומים הבאים: תשלום כפל מס שצוין בחשבוניות (בסך כולל של כ-472,000 ש"ח) ותשלום קנס בגין ניהול פנקסי חשבונות בסטייה מהותית מהוראות חוק מע"מ (בסך של כ-102,700 ש"ח).

הגרסה שהחברה הציגה בפני מנהל מע"מ הייתה כי מדובר בחשבוניות שהוצאו לה בגין עבודות שעשתה עבורה חברת מ.ע.ת.א כקבלן משנה במסגרת פרויקט שהחברה קיבלה על עצמה לבצעו בשנת 2005 בכביש 80 ובאזורים נוספים –החברה טענה בפני מנהל מע"מ כי היא בדקה במשרדי מע"מ את אמינותה של מ.ע.ת.א קודם שהחלה לעבוד איתה וכי היא שילמה למ.ע.ת.א את כל הסכומים הנקובים בחשבוניות, אותן היא ביקשה לקזז כמס תשומות.

הפעלת הסמכויות המדוברות על-ידי רשויות מס ערך מוסף – כאקטים מנהליים

הסמכויות שהופעלו על-ידי רשויות מס ערך מוסף הינן בגדר אקטים מנהליים הכפופים לכללי המשפט המינהלי (ע"א 5709/95 בן שלמה). אולם, בחוק מע"מ נקבעו הליכי השגה וערעור מיוחדים על פעולותיהן של רשויות מס ערך מוסף, והן אינן כפופות להליכי הבקרה הרגילים הנוהגים ביחס להתנהלות של רשויות.

ההלכה שיצאה מלפני בית משפט זה בנוגע לנטל ההוכחה בערעורי מע"מ – שעסקה כאמור בערעורים על שומות לפי מיטב השפיטה – מקורה בפסק-דינו של השופט ד' לוין בע"א 1436/90 גיורא ארד. הלכה זו וההתפתחויות שחלו בפסיקה מאז שניתנה – סוכמו בפסק-הדין ברע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ.

הערעור על סמכות מנהל מע"מ לפסול ספרים לפי סעיף 77ב(ב)לחוק מע"מ מוסדר בסעיף 77ב(ג) לחוק. הערעור על החלטת מנהל מע"מ לפסול ספרים לפי הסמכות שבסעיף 77ב(ב) לחוק – תיעשה לפי סעיף 83 לחוק.

ככל שפנקסיו של העוסק נוהלו כדין – קמה לעוסק חזקה, אשר מעבירה את הנטל למנהל מע"מ להראות(במסגרת הערעור) כי נפל פגם בחשבוניות שהעוסק מבקש לקזז כנגדן מס תשומות. שונה המצב לחלוטין כאשר עסקינן בערעור על קביעה של מנהל מע"מ כי הפנקסים נוהלו שלא כדין, שאז החזקה בדבר תקינות הפנקסים לא מתקיימת – וברור שלא ניתן לעשות שימוש באותה החזקה לצורך העברת נטל ההוכחה למנהל מע"מ. נוכח הדברים הללו בימ"ש סבור כי הגיעה השעה לבחון על מי יש להטיל את נטל הבאת הראיות ואת נטל השכנוע, בכל הנוגע להליכי ערעור על החלטות מנהל מע"מ בנוגע להטלת כפל מס (לפי סעיף 50(א1) לחוק), ולהשתת קנס מנהלי (לפי סעיף 95 לחוק). בענייננו, היה מקום לדרוש ממנהל מע"מ להציג את התשתית הראייתית שעמדה בבסיס החלטתו להטיל על החברה כפל מס ולהשית עליה קנס מנהלי.

בסמכויות הללו טמונה פגיעה משמעותית יותר בזכות הקניין של העוסק, מאשר זו הטמונה בעצם הסמכות לגבות מס. יחד מעם זאת – יובהר: העברת נטל הבאת הראיות במקרה שלפנינו אין משמעה העברת נטל השכנוע.

אין מקום לדרוש מהרשות להעמיד בבסיס החלטתה ראיות "חד-משמעיות", וניתן להסתפק בראיות "ברורות ומשכנעות", העומדות ברף ההוכחה של "מאזן-הסתברויות", הנדרש במשפט האזרחי, תוך הקפדה על כך שכמות הראיות ורצינותן תואמת את חומרת הפגיעה הפוטנציאלית בזכויותיו של העוסק.

בית המשפט המחוזי הגיע למסקנה כי מנהל מע"מ הציג תשתית עובדתית שדי בה כדי לבסס את החלטותיו, ברמת ההוכחה הנדרשת.