שיטת חישוב המס על הכנסת עובדים ישראלים בחו"ל

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

עובדים הנשלחים לחו"ל על ידי מעבידים ישראלים, זכאים לחישוב מס מיוחד לפי כללי מס הכנסה המיוחדים לכך, אלא שההטבות בכללים אלו נשחקו עם השנים וכיום משלמים עובדים אלו יותר מס מאשר עובדים העובדים בישראל. מה שיכול להמריץ עובדים היוצאים לעבוד בחו"ל לעשות רילוקשיין מלא ולהגר מישראל לבלי שוב.

נושא זה נדון בעבר בעניין  דורון, ובית המשפט קבע כי כללי מיסוי הכנסות עובדים זרים בחו"ל הם הכללים הספציפיים לעניין זה ולכן הם גוברים על כל שיטת מיסוי אחרת לפי תקנות הוצאות בחו"ל ומדרגות המס הרגילות.

אז כבר אמרנו כי לדעתנו, מדובר בטעות של בית המשפט, וככל שיוגש ערעור לבית המשפט העליון, קיימים סיכומים טובים לזכייה בערעור ולקבלת גישת המערער. זאת מכיוון, שבמקביל לכללים האמורים, קיימות תקנות ניכוי הוצאות מסוימות, המגדירות את חבות המס שתחול בגין "נסיעות לחו"ל, הכוללות גם הכרה בהוצאות הנסיעה, לינה, שכירות רכב, אש"ל, חינוך לילדים, נסיעות למולדת וכיוצא באלה. המחוקק לא קבע קריטריונים ברורים לבחירה בין הכללים לבין התקנות, כך שפתוחה הדרך, לשיטתנו, כי כל עובד יוכל לבחור את ההוראות העדיפות לו מבחינת המיסוי.

ביום 30.6.2014, ניתן פסק דין נוסף בעניין זה, בבית המשפט המחוזי בחיפה (ע"מ 31912-12-11 הרמן זמל פרוייקטים בע"מ נ' פקיד השומה חדרה),

בו דחה בית המשפט את הטענה לפיה אי שהייה של ארבעה חודשים ברציפות בחו"ל, מאפשרת לחשב את המס לפי התקנות הרגילות ולא לפי כללי המיסוי לעובדים בחו"ל.

הדיון עסק בשאלת הניכוי במקור של המס על הכנסותיהם של עובדי המערערת בעבודתם בשירותה מחוץ לישראל. במסגרת זו, עלו שתי שאלות עיקריות. האחת, תחולת כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב – 1982, על עובדים שביצעו עבודה בחו"ל ושבו מעת לעת לחופשות מולדת. והשנייה, ניכוי הוצאות אש"ל מהכנסותיהם של העובדים. כן, מתעוררת שאלת ניכוי מס במקור  מתשלומים ששולמו ליועץ חיצוני.

המערערת, חברה רשומה בישראל, עסקה במועדים הרלבנטיים לערעור זה בעבודות תכנון ובניית מבנים חקלאיים ותעשייתיים. בין היתר, ביצעה עבודות במקומות שונים מחוץ לישראל. בהתאם לדיון, שילמה המערערת את שכרם של העובדים בישראל, וניכתה משכרם את המס המתחייב. המערערת פיצלה את התשלומים ששולמו לעובדים לשני רכיבים. האחד, תשלום שכר, והשני, תשלום עבור אש"ל חו"ל. דהיינו, תשלומים עבור הוצאות השהייה בחו"ל. את המס המתחייב חישבה רק על רכיב השכר. המס חושב על פי מדרגות המס כקבוע בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה.

פקיד השומה בדק את דו"חותיה של המערערת, את התשלומים לעובדים, והחליט, שלא לאשר את דיווחי המערערת. הוא מצא, כי כל העובדים שעניינם נדון בשומות, שהו מחוץ לישראל בכל אחת משנות המס הרלבנטית, מעל ל-4 חודשים. לפיכך, קבע כי את המס על הכנסותיהם מעבודתם מחוץ לישראל, יש לחשב על פי כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ.) עוד קבע המשיב, כי יש לכלול בהכנסתם החייבת של העובדים את מלו התשלומים ששולמו להם ואין לנכות מהכנסתם זו את רכיב האש"ל בחו"ל ששולם להם. המשיב מצא גם, כי בשנת 2009 נסע מר קריימר לחו"ל כיועץ עבור המערערת. עלות נסיעתו מומנה ע"י המערערת. המשיב קבע, כי מימון הנסיעה מהווה הכנסה חייבת בידי היועץ, וכי היה על המערערת לנכות במקור את המס המתחייב. המערערת טוענת, כי את המס על הכנסותיהם של העובדים יש לחשב על פי הפקודה, וכי אין תחולה לכללים.

המערערת מדגישה, כי העובדים לא שהו מחוץ לישראל ברציפות מעל 4 חודשים בכל שנת מס.

אולם, בית המשפט קובע כי הכללים אינם חלים על כל עובד המועסק מחוץ לישראל. הכללים חלים רק על עובד המועסק אצל מעביד ישראלי. על פי ההגדרה, יחולו הכללים רק על מי שנשלח לבצע עבודה "תקופה רצופה" של ארבעה חודשים. המבחן הינו רציפות העבודה ולא רציפות השהייה. חזרתו של עובד לישראל לחופשה, כמו גם חופשה בכל מקום אחר בעולם, אינה קוטעת את תקופת הרציפות בעבודה.

המערערת פיצלה את שכרם של העובדים, כך שכללו שני מרכיבים, שכר בגין עבודה, ותשלום הוצאות שהייה בחו"ל – אש"ל. דרך זו אינה תואמת את הדין. בין אם חלים הכללים ובין אם חלות הוראות הפקודה, ברי שנישום החייב במס רשאי לנכות רק הוצאות שהוצאו בפועל. אין בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב – 1972, משום הכרה בהוצאות שלא הוצאו בפועל, וכן ע"מ (חי') 970/07 סגמן.

המערערת לא הציגה, ולו ראיה אחת על הוצאות שהוצאו בפועל, על דרישות תשלום או על החזרים. על-כן, גם אם היה מקום להכיר בהוצאות כלשהן, הרי שבהעדר ראיה על ההוצאות דין הטענה להידחות.

בנוסף, שליחת יועץ חיצוני לחו"ל ולייעץ למערערת, מהוהת טובת הנאה אצל המקבל, ועל כן היה על המערערת לנכות את המס במקור.

לדעתנו , מדובר בתאונות מס לשמן, לגבי השימוש במדרגות מס הרגילות ותקנות המס, לא ראינו כי המערערת הבליטה את העובדה כי גם התקנות הרגילות עוסקות במיסוי עובדים בחו"ל השוהים בחו"ל תקופות ממושכות ולכן הן מקבילות לכללי מס הכנסה בעניין זה, בנוסף, ככל שהיועץ החיצוני היה מוציא חשבונית מס למערערת בגין הנסיעה לחו"ל ודורש כנגד את הוצאות הנסיעה בדוחות שלו אזי הייתה נמנעת תאונת המס.