זכות הנישום להגיש ראיות נוספות בשלב ערעור המס בפני בית המשפט

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

עמדנו בעבר על חשיבותו הדרסטית של שלב ההשגה בפני פקיד השומה, שבו חיוני להביא, כך לפי הפסיקות האחרונות בנושא, את כל הטיעונים ואת כל העובדות והראיות הרלבנטיות בסוגיות המס השנויות במחלוקת עם פקיד השומה.

למעשה, קביעת רוב פסקי הדין שניתנו לאחרונה בעניין זה, היא למעשה כי שלב ההשגה מהווה מעין ערכאת דיון משפטית ראשונה שבו יש להביא עדים וראיות ואילו אם לא מגיעים להסכמה עם פקיד השומה אזי ערעור המס לבית המשפט, הוא רק לצורך הפעלת הביקורת השיפוטית על התהליך שנעשה בעת שלב ההשגה.

לדעתנו, קביעות אלו של בתי המשפט, אינן תואמות את המצב המשפטי ואף לא את המצב העובדתי הקיים בשלב ההשגה, כאשר הנישום מיוצג על ידי יועץ המס שלו והדיון בעיקרו הינו באווירה של ניסיון לברר את המחלוקות ולהגיע לפשרות לגביהן, בלי מתן עדויות מסודרות או הגשת ראיות בהליך משפטי. שהרי, אם לא כך, עולה כי חייבים תמיד גם בשלב ההשגה להסתייע בעורך דין למיסים לכתיבת ההשגה ולהגשת הראיות במהלכה לפקיד השומה.

תמיכה לדעתנו זו, ניתנה בפסק דין בעניין דימא שניתן ביום 9.7.2014 (ע"מ 54447-06-12 דימא נאמנויות בע"מ נ' פקיד שומה תל – אביב 3,) . בית המשפט דחה את בקשת פקיד השומה למנוע מהמערער הגשת ראיות נוספות, רק משום שלטענתנו לא הוגשו במהלך ההשגה.   

מדובר במערערת שדיווחה בשנות המס, נושא שני הערעורים שאוחדו: 2006-2009, על הפסדים מהשכרת מבנה. ההפסדים הללו הועברו למערער וקוזזו מהכנסתו ממשכורת באותן שנים. המשיב סירב להכיר בקיזוז זה. המחלוקת בין הצדדים התמקדה בשאלות הבאות: האם הכנסות המערערת מהשכרת המבנה הן מהכנסות מעסק במובן סעיף 2 (1) לפקודה, אזי ניתן לקזז את ההפסדים מפעילות זו מהכנסותיו של המערער, או שהכנסות אלה הן "דמי שכירות שמקורם בקרקע" במובן סעיף 2(6) לפקודה, אז לא ניתן לקזז את ההפסדים הנובעים מהן מהכנסותיו של המערער?

במהלך עדותו, העיד המערער על שיפוצים שנעשו במבנה המושכר, והוא נשאל היכן החשבוניות המעידות עליהם. באותו דיון, הסתיים שלב ראיות המערערים. בפתח הדיון שלאחר מכן, שנועד לראיות המשיב, ביקש ב"כ המערערים להגיש חשבוניות שיעידו על השיפוצים שנעשו. פקיד השומה טען, כי אין לאפשר למערערים להשלים ראיותיהם לאחר שתם שלב ההוכחות.

פקיד השומה הפנה בהקשר זה להוראת תקנה 457 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן –תקנות סד"א), הדנה בבקשה להגשת ראיות נוספות בערעור, וקובעות את הכלל המונע הבאת ראיות בשלב הערעור.

בית המשפט קבע כי ההליך בפניו הוא ערעור על החלטה של גורם מנהלי, פקיד השומה, בהתאם לסעיף 153 לפקודה, והערכאה הדנה ב"ערעור" זה היא ערכאה דיונית ולא ערכאת ערעור.

גם מתקין התקנות התייחס להיבט זה בקבעו בתקנה 9 לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1979, כי על ערעור זה יחולו תקנות סד"א, בשינויים המחויבים ולמעט חלק מהן (תקנה 9(א)),וכי בהתאם לכך, "כל מקום שנאמר בתקנות סדר הדין "תובע"- מערער, "נתבע"-משיב, "כתב טענות"-לרבות הודעת ערעור, נימוקי שומה ונימוקי ערעור".   משכך, בקשה זו צריכה להיבחן בהיבט שלבקשה להוספת ראיות בשלבי בירור "התביעה", ובטרם ניתן פסק דין, ולא בשלבי בירור "הערעור", לאחר שניתן פסק דין.

ככלל, מוטלת החובה הדיונית על הצדדים להגיש את ראיותיהם "כחבילה אחת", אולם, כפי שציינה כב' השופטת דורנר ברע"א 1297/01 מיכאלוביץ': "עם זאת, עיקרון זה מפנה את מקומו, כאשר בית המשפט רואה כי הגשתה של ראיה נוספת דרושה לשם בירור האמת, וכי יש בה כדי לסייע לו לעמוד באופן מלא ושלם על זכויותיהם המהותיות של בעלי הדין. אכן, בית המשפט עשוי להיעתר לבקשה להגשת ראיה נוספת אף כאשראי הגשתה במועד נובעת ממחדלו של בעל דין, ובנסיבות מסוימות, אף כאשר הגשתה מתבקשת בשלב הערעור".

ההכרעה בין מאזן השיקולים הלל צריכה, לכן, להיות מבוססת על הסיכוי שיש בהגשת המסמכים הללו לבית המשפט כדי לתרום לאמת ולהכרעה בשאלות השנויות במחלוקת בין הצדדים.

המחלוקת העיקרית בין הצדדים בערעורים הללו, היא סיווג הכנסת דמי השכירות כהונית או פירותית, ואחד המבחנים להבחנה הנדרשת הוא מבחן הפיתוח והשבחת הנכס.

נמצא, מבלי כמובן להכריע בדבר בשלב זה, כי טיב השיפוצים שנעשו במבנה עשוי להעיד גם על הסיווג המתאים והנדרש לצורך ההכרעה בשאלה האמורה. שיקול זה מטה את הכף לקבלת הבקשה ולהתיר למערער להגיש את החשבוניות המס על השיפוצים במהלך הערעור, אפילו לאחר שלב ההשגה ואפילו לאחר שסיים את עדותו בפני בית המשפט.

נסיים רק בתקווה כי גם בתי משפט נוספים יצטרפו לדעה זו, ולא ימשיכו בדעה כי שלב ההשגה הוא שלב מעין משפטי הדורש התייחסות כאל כל הליך משפטי, לרבות הטענות, הראיות, העדויות והכנת השגה במתכונת משפטית על כל המשתמע מכך.

ראו גם מצגת מפורטת בנושא פסיקות בתי המשפט בעניין הליכי דיוני שומות בפני פקיד השומה.