דירה לפי דיני תכנון ובנייה או לפי דיני המס

ניר הורנשטיין, עו"ד

במשך שנות דור, הייתה הגישה הנוהגת של רשויות המס כי המבחן הפיזי ואופן השימוש בפועל הם הקובעים לצרכי מס את סיווגו של נכס מקרקעין, אף אם אלה עומדים בניגוד לתב"ע. האמור בא לידי ביטוי גם בשורה ארוכה של פסקי דין, לרבות בפסק דינו של ביהמ"ש העליון ע"א 471/03 משה אהרוני בו קיבל ביהמ"ש העליון את עמדת רשויות מיסוי מקרקעין לפיה ניתן לקחת בחשבון "זכויות בניה בלתי מנוצלות", גם במקרה בו בעל הדירה עצמו היה שומר חוק ולא בנה מעבר לקבוע על פי דין, רק מאחר שהיו מספר מקרים באותו אזור בהם התירה המועצה האזורית בניה בניגוד לדין.

בשנת 2010 במסגרת הוראת ביצוע 5/2010, הביעו רשויות מיסוי מקרקעין עמדה חדשה,  לפיה שימוש בניגוד לתב"ע שולל את מעמדה של דירת נופש כדירת מגורים.

עמדה זו התקבלה לאחרונה על ידי ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין אניש (ו"ע 7060-11-11), שם נקבע כי דירת נופש לא תיחשב כדירת מגורים לצרכי מס רכישה מופחת, מהטעם שהשימוש שנעשה בפועל עמד בניגוד להוראות התב"ע, שחייבה להעמיד את הדירות לטובת השכרה לציבור הרחב במשך מרבית השנה. ועדת הערר (בדעת רב של כב' השופט בנימין ארנון והחבר שמואלביץ' למול דעת מיעוט של חבר הועדה מרגליות) ביססה את פסק הדין על העיקרון לפיו "אין חוטא נשכר": כלומר, מאחר שעצם השימוש בדירה בניגוד לתב"ע יצר את יתרון המס (סיווג כדירת מגורים), אין לתת לו תוקף.

לדעתנו, בחינת ההיסטוריה המשפטית, כמו גם שיקולי מדיניות, מצביעים על הצורך בהפרדה בין דיני המס האזרחיים לבין דיני התכנון ובניה.

ראשית, יובהר כי עמדת רשויות המס עצמן במהלך השנים לא הייתה עקבית. אף שבשנת 2010 הוציאה כאמור רשות המיסים חוזר המייחס חשיבות מכרעת להוראות התב"ע ביחס לדירות נופש, אך שנה לאחר מכן הביעה הרשות עצמה עמדה שונה. במסגרת הוראת ביצוע 6/2011 שעסקה בהטבות מס מכוח הוראת השעה למכירת דירות מגורים צוין לעניין אפשרות פיצול דירה ודרישת פטורים כי "השאלה אם עסקינן בשתי יחידות נפרדות או ביחידה אחת, הינה שאלה שבעובדה שתיבחן על פי מצב הדירה בפועל, ולא בהכרח על פי מצבה התכנוני או הרישומי."

גם הטבות המס המוקנות לפרויקטים של פינוי בינוי, לא רק שאינן מותנות בכך שהדייר הינו בעל זכויות כדין, אלא הן מוענקות באופן ברור ומוצהר אף לפולשים המתגוררים במתחם בניגוד לדין ולתב"ע. לעיתים, הטבות המס המוענקות לפולשים אף עולות על אלה המוענקות לדיירים היושבים על פי דין. כך לדוגמה, בהחלטת מיסוי משנת 2012 (6644/12) העוסקת בפרויקט פינוי בינוי, נקבע כי מקום בו מתגוררים בדירה ילדים מעל גיל 20 הם יחשבו כתא משפחתי נוסף, המזכה בפטור עצמאי נוסף ממס שבח מעצם המגורים בדירה, אך זאת אך ורק ביחס לדיירים שהינם פולשים, בעוד שביחס לבעלי זכויות חוקיות (בעלות או חכירה), תוכר זכאות לפטור נוסף רק אם הילדים מעל גיל 20 רשומים בטאבו כחלק מהבעלים.

תפקידם של דיני המס במישור האזרחי הינו מיסוי הכנסה ולא ענישה. חריגה מהדין ראוי שתזכה לטיפול במישור בו היא בוצעה, ועל פי הדין העוסק בכך ולענייננו – דיני התכנון והבניה. שלילת הוצאה או הטבת מס מכוח עקרונות כגון תקנת הציבור או אין חוטא נשכר, בד בבד עם הטלת מס על צד ההכנסות, עלולה ליצור עיוותי מס כבדים, עד כדי מיסוי בשיעור 100% מהרווח, ולעיתים אף עד כדי הטלת מס למרות קיומו של הפסד. גישה כזו עלולה להוביל למדרון חלקלק ומסוכן הגורר את דיני המס אף לתחומים נוספים, כגון סנקציות במישור המס על עסק הפועל ללא רישיון עסק תקף, וכן הלאה.

זאת ועוד, יישום העיקרון לפיו "לא יצא חוטא נשכר" על דיני המס יטיל נטל כבד ובלתי סביר על רשות המיסים בנושאים שאינם בתחום ידיעתה ומומחיותה. פקידי הרשות יאלצו להכריע האם אכן קיימת חריגה מהתב"ע, והאם חריגה זו הינה חמורה ומחייבת "סנקציות" במישור המס, או שמא קלה וניתנת לתיקון. ואף אם קיימת חריגה – האם מתפקידה של רשות המיסים להכריע מיהו "החוטא" שביצע את החריגה? האם זהו המוכר, או שמא האשמה כלל אינה טמונה בו, אלא ביזם שמכר לו את הדירה, או בחברת הניהול?

סוגיות כבדות משקל אלה, בעלות אופי מעין פלילי, ראויות לדיון באכסניה המתאימה (לעיתים – בבית המשפט), ולא במסגרת הליכי שומה אזרחיים של רשות המיסים. לפיכך, מן הראוי כי דיני המס יוסיפו לעסוק בתחום שהוקצה להם על פי דין, כימות ומיסוי ההכנסה, ולא תורחב תחולתם למישורים עצמאיים נוספים.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין