אין הטבות באילת ללא רישום כעוסק אילת  

רמי אריה עו"ד ורו"ח

חוק אזור חופשי באילת מגדיר מיהו תושב אזור אילת, אשר זכאי ליהנות מההטבות הקבועות בו. הנחשב ל- "תושב אזור אילת", צריך לעמוד במספר תנאים המפורטים בסעיף 1 לחוק: "תושב אזור אילת" – חבר בני אדם כמשמעותו בפקודה שיש לו עסק באזור אילת – לגבי אותו עסק, בתנאי שנרשם באילת כעוסק לעניין חוק מע"מ לגבי העסק האמור ובתנאים אחרים שנקבעו.

על חבר-בני-אדם שיש לו עסק באזור אילת להמציא למנהל לעניין רישומו כעוסק באזור אילת, מסמך המאשר כי אדם פלוני שהינו תושב אזור אילת מוסמך לייצגו בכל דבר ועניין לצורך החוק וחוק מע"מ באילת. תקנה 2(א) ממשיכה וקובעת תנאי נוסף, לפיו:

"עוסק תושב אזור אילת שיש לו עסק או יחידת עסק (להלן – עסק) גם מחוץ לאזור אילת, וכן עוסק הרשום כאחד עם עוסק שיש לו עסק מחוץ לאזור אילת, ינהל פנקסים ורשומות ויגיש דו"חות, לגבי העסק שבאזור אילת, בנפרד מהעסק שמחוץ לאזור אילת".

ביום 10.6.2014, דחה בית המשפט העליון את הערעור של חברת ישראייר וקיבל את הערעור של מנהל מע"מ בעניין ר.ד.מ.פ,  (ע"א 9453/10 ישראייר תעופה ותיירות בע"מ נ' פקיד השומה אילת) וקבע כי הגם  שבדרך כלל רישום אינו הקובע לעניין החבות הכללית במע"מ, יש להבחין בין החבות הכללית במס אשר אינה תלויה ברישום, לבין זכאות ליהנות מההטבות הכרוכות ברישום.

בהתאם, קבע בית המשפט, כי הרישום במע"מ אילת הינו חובה, לצורך תושבות באזור אילת, ועל כן לא ניתן לראות בסניף ישראייר באילת, כתושב אזור אילת לצורך ההטבות הקבועות בחוק, היות ולא היה רשום במע"מ אילת כ-"תושב אילת".

באשר לחברת ר.ד.מ.פ. קבע בית המשפט, כי לא רק שזו לא הוכיחה כי בעניינה יש הצדקה להכיר בזכאותה להירשם כעוסק באופן רטרואקטיבי, היא אף לא עמדה בתנאי הזכאות הנוספים בזמן אמת. שכן, לא מינתה נציג רשמי, לא ניהלה פנקסים נפרדים ולא הגישה דו"חות נפרדים כנדרש, ועל כן אין להכיר בה כתושבת אזור אילת למפרע. 

ישראייר אמנם נרשמה במע"מ אילת כעוסקת בחודש יוני 2003 ואף מינתה נציג מטעמה, כנדרש בתקנה 1(ד) לתקנות. על בסיס רישומה פנתה ישראייר למע"מ אילת, בבקשה לקבל הקלה בהגשת דוחות תקופתיים בהתאם לתקנה 21א(א) לתקנות מס ערך מוסף. במענה לפנייתה השיב המנהל, כי לא ברור מדוע ישראייר מבקשת להירשם כעוסק תושב אזור אילת, מעבר להטבה הקבועה בסעיף 12לחוק (הטבת שכר המוענקת למעסיק תושב תחום העיר אילת), וכי רישום כזה נחוץ אם מבקשים לבצע עסקאות פטורות ממע"מ בהתאם לסעיפים 5(ג)או 5(ה) לחוק.

לאחר הדברים האלה שלחה ישראייר מכתב תשובה, אשר בו ביקשה לסגור את תיק העוסק של הסניף במע"מ אילת. לטענתה, בקשה זו התבססה על הבנתה כי המנהל גילה דעתו במסגרת מכתבו, כי לצורך קבלת ההטבה לפי סעיף 12(א) לחוק אין הכרח ברישומה של ישראייר כעוסקת במע"מ אילת. בינואר 2006, הוציא פקיד השומה אילת צו, שבו קבע את סכומי המס אשר הוטלו על ישראייר ביחס לשנים 2003-2004. במסגרת צו זה סירב פקיד השומה להכיר בישראייר כזכאית להטבה לפי סעיף 12 (א) לחוק.

לעומתה, ר.ד.מ.פ זכתה להטבות לפי החוק מיום שנרשמה, והיא מבקשת ליהנות מהטבות אלו למפרע, משך ארבע שנים שבהן לא הייתה רשומה. שתי הנישומות  טענו כי הרישום אינו מהותי לצורך הכרה בהן כתושבות אילת, שכן הרישום מהווה אינדיקציה בלבד לצורך קביעת התושבות, אשר ניתן לבחון אותה באופן מהותי גם באמצעים אחרים.

בית המשפט קובע כי אמנם, לכאורה, תכלית החוק מצדיקה מתן הטבות לכל עסק הבוחר לפעול באילת ואשר מקדם בפעילותו באופן מהותי את התכליות האמורות. עם זאת, לא ניתן להתעלם מכך שהחוק יוצר, בצד ההטבות, אמצעי פיקוח שונים במטרה למנוע זליגה של ההטבות, ובפרט במקרים בהם מדובר בעוסק שיש לו עסקים נוספים מחוץ לאילת. בקביעה שעל חבר בני אדם להיחשב לתושב אזור אילת יש גם אלמנט של ודאות וכן של פשטות ויציבות, תכליות העומדות בבסיס דיני המס (הלכת פוליטי, ודנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ).

אמנם, נכונה טענת הנישומות לפיה הפסיקה קבעה כי הרישום במע"מ אינו קונסטיטוטיבי לצורך יצירת החבות הכללית במע"מ, וכי עסקאות נבחנות לפי מהותן (ע"א 6079/98 שארחה נ' מנהל אגף המכס ומע"מ). עם זאת, דומה כי יש להבחין בין החבות הכללית במס, אשר אינה תלויה ברישום, לבין זכאות ליהנות מההטבות הכרוכות ברישום. אף על פי שהחבות הכללית אינה תלויה ברישום, הרי שכדאי להיחשב "עוסק מורשה" וליהנות מההטבות הגלומות ברישום במע"מ יש צורך להירשם.

החוק קובע בלשון ברורה שחבר בני אדם יחשב כתושב אזור אילת "בתנאי שנרשם באילת כעוסק". האפשרות הפרשנית המתיישבת עם הלשון והמגשימה את תכלית החוק, היא פרשנות לפיה הרישום כעוסק במע"מ אילת הינו קונסטיטוטיבי ויוצר את הזיקה בין הנישום לבין העיר אילת. טענותיה של ר.ד.מ.פ מעוררות גם את שאלת סמכות המנהל לרשום עוסק במע"מ אילת למפרע.

לאור תכלית הרישום ולשון החוק המסמיך, סבר בית המשפט כי בדרך כלל המנהל אינו רשאי לרשום נישומים כעוסקים במע"מ אילת למפרע.

עם זאת, נראה לי שחזקה זו ניתנת במקרים מסוימים לסתירה. החלטת המְנַהֵל כפופה לכל המבחנים והכללים החלים בדרך כלל על החלטות מנהליות, ביניהם החובה לפעול בסבירות ובמידתיות וללא שרירות ומשוא פנים. יתרה מכך, על הרשות מוטלת חובת הגינות, אשר במקרים חריגים עשויה לחייב את הרשות לנקוט בצעדים אקטיביים.

אולם, נטל ההוכחה בעניין זה מוטל על הנישום, ויהיה עליו להראות מאיזה שלב היה זכאי להירשם ומה הסיבה שבשלה נמנע מלהירשם עד לזמן שבו נרשם בפועל. נראה לי שהטלת חובה על הרשות לבחון מאיזה שלב יכול היה הנישום להירשם, ואף לחקור ולדרוש מה היו הסיבות שמנעו ממנו לעשות כן והאם עשה זאת בתום לב, אינה סבירה, ומטילה על הרשות נטל כבד.