האם דירות נופש הן דירות מגורים לעניין החבות במס רכישה ?

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

ביום 11 במאי 2014 בו"ע 7060-11-11 יהושע נ' מנהל מס שבח מקרקעין בנתניה, דחה בית המשפט המחוזי בלוד בשבתו כועדת ערר את ערעורם של גיא אניש ורחל יהושע.

עררים מאוחדים אלה, עניינם רכישת דירות נופש במתחם המרינה בהרצליה, אשר לגביו חלה תכנית המתאר הארצית לחופים- תמ"א 13, האוסרת בנייה במרחק של 100 מטר לפחות מקו המים. המחלוקת בין הצדדים הינה בשאלה האם הדירות שנרכשו על ידי אניש ויהושע הינן "דירות נופש" ולכן אינן מהוות "דירות מגורים" ובשל כך האם גיא אניש ויהושע זכאים למס רכישה מופחת בשל דירת יחידה (מיום 1.1.2014 כלל לא ברור האם אין דווקא יתרון למקרקעין כגון דירות נופש על פני דירות מגורים נוספות במס רכישה). 
בשנת 2006 נקבע כבר בעניין אי התכלת (ע"מ 2273/03 אי התכלת ואח' נ. החברה להגנת הטבע) קבע בית המשפט העליון (לצורך הוראות חוק התכנון והבנייה) כי שימוש למגורים בדירות נופש שנבנו במתחם המרינה הוא שימוש בלתי חוקי.

בית המשפט קבע כי דירות שמיועדות לשמש דירות נופש, צריכות לעמוד לרשותו של הציבור הרחב מרבית השנה ועל כן אינן דירות שלפי טיבן אפשר לעשות בהן שימוש רגיל ודרך קבע למגורים. סעיף 9 (ג) לחוק המיסוי קובע כי יחולו שיעורי מס פרוגרסיביים במכירה של דירת מגורים.

הגדרת המונח "דירת מגורים" לעניין החיוב במס רכישה נידונה באופן יסודי בפסק דין פרידמן. בפסק דין פרידמן נקבע כי דירה תיחשב כ"דירת מגורים" לעניין חיוב במס רכישה בהתקיימם של שני מבחנים מצטברים: מבחן אובייקטיבי ומבחן סובייקטיבי.

אלמנט אובייקטיבי- הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה" – ואלמנט סובייקטיבי הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים. אשר לאלמנט הראשון, המשמעות הרצויה הינה, שמבנה יהיה "דירה" אם יש בו פוטנציאל למגורים, ואפילו אינו ראוי למגורים כעת. אשר לאלמנט השני- כוונת המגורים –נראה, כי יש לדרוש קשר בין הרכישה לבין הגשמת כוונת המגורים.

בפסק דין מנדל כי המבחן הסובייקטיבי למונח "דירת מגורים" הינו מבחן משולש הכולל שלשה רכיבים: אופי השימוש; אינטנסיביות השימוש; ואורך תקופת השימוש. לאחר בחינת המבחן הסובייקטיבי בנסיבות העניין שנדון שם, נקבע בפסק דין מנדל כי " ... אין לראות בדירת הנופש "דירת מגורים" שכן בעלי הדירה עצמם התעתדו להתגורר בה לכל היותר במשך חודשיים בכל שנה, ואילו ביתר חודשי השנה יועדה הדירה להשכרה לתקופות קצרות, כך שגם מבחינת השוכרים אין מדובר ב"מגורים".

בפסק דין גיצלטר, שניתן לאחרונה (21.1.2014) דן בית המשפט העליון בשאלה האם ניתן להגדיר דירת נופש כדירת מגורים לעניין סיווג החיוב במס רכישה על אף מגבלות תכנוניות וחוזיות שעל פיהן הייתה אמורה הדירה לשמש את הציבור הרחב למטרת נופש במשך למעלה ממחצית השנה בכל שנה. בפסק דין זה, אישר בית המשפט את העליון את הלכת פרידמן הדורשת התקיימותם המצטברת של המבחנים האובייקטיבי והסובייקטיבי כתנאי להכרה בדירה כדירת מגורים לעניין החיוב במס רכישה.

לאור האמור, נקבע כי אניש ויהושע אכן הפרו את החוק בכך שהשתמשו בדירות הנופש שבבעלותם למגורי קבע. בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי תקנת הציבור מהווה עיקרון כללי המשמש בפרשנות דברי חקיקה, וכי מעקרון זה נובע כי שי לפרש דברי חקיקה בהתאם לעיקרון לפיו "אין החוטא נשכר". העיקרון לפיו "אין החוטא נשכר" יושם גם בתחום דיני המס. לעניין מיסוי הכנסות שמקורן בפעילות בלתי  חוקית קיימת הלכה פסוקה לפיה רשויות המס יכולות למסות הכנסות של נישום שמקורן בפעילות בלתי חוקית (ע"א 557/79 פקיד השומה ת"א נ' לידור).

ראשית, מתן ההקלה במס רכישה קשורה קשר בל ינותק להפרת חוק שביצעו אניש ויהושע , שהרי הפרת החוק (השימוש בדירות הנופש למגורי קבע) היא שאפשרה לעוררים לעמוד במבחן הסובייקטיבי הנדרש להוכחת מהותה וסיווגה של הדירה כ"דירת מגורים", ובכך נוצרה, לגרסתם, זכאותם (הנטענת) לקבלת הקלה במס רכישה.

שנית, הכרה בדירותיהם של העוררים כ"דירות מגורים" תיצור מצב אבסורדי של הפליה לרעה של ציבור שומרי חוק אל מול מפרי חוק.

משכך, אני קובע בזאת כי תוצאה לפיה יוכרו דירות הנופש של אניש ויהושע כ-"דירות מגורים" לעניין מס רכישה עלולה לפגוע בתקנת הציבור ובערך העליון של שמירה וכיבוד שלטון החוק. לפיכך, מן הראוי להחיל לגבי אניש ויהושע דנן את הכלל, לפיו "אין חוטא נשכר", ולהימנע מתוצאה בלתי סבירה בעליל. לנוכח כל האמור, נקבע כי דירות נופש אינן "דירות מגורים" כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין.