פסילת תשלומים לבן משפחה של בעל שליטה וסיווגם כדיבידנדים

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

בעניין כותון, (ע"מ 21779-09-09 כותון קולורס בע"מ נ' פקיד שומה חיפה שניתן ביום 31.3.2014) נדונו שלוש הסוגיות הבאות:  

1.        האם התקבולים ששולמו לבני משפחתו של בעל השליטה בכותון - איתי לייב - מהווים הכנסות עבודה אצלם, או שמא מדובר למעשה בטובות הנאה ששולמו לאיתי לייב?

2.        האם יש לראות בהלוואה שניתנה על ידי חברת קו השחר בע"מ לכותון כהלוואה שנמחלה ואם כן כיצד לסווג את המחילה ?

3.        האם יש להכיר בהוצאות לכותון בשל חובות אבודים?

בעניין תקבולי שכר לבני המשפחה :

כותון ולייב טענו כי "התקבולים מהווים שכר עבודה אצל בני המשפחה".

אולם, משרדה של החברה היה בישראל. לחברה לא היו סניפים רשומים כלשהם במקומות אחרים בעולם. והנה התברר מבדיקת פקיד השומה כי בכל שנות המס הרלבנטיות שהו שני בני משפחה שקיבלו שכר עבודה מהחברה מרבית הזמן מחוץ לישראל. בת משפחה שלישית, שהתה בכל השנים 2004-2005 בישראל ואילו בשנת 2006 שהתה בישראל 201 ימים ובשנת 2007 לא שהתה בישראל בכלל.

העדרם של בני משפחה אלה מישראל תקופות כה ארוכות מעיד כי כלל לא עבדו אצל כותון. לטענת כותון מאחר ומדובר בחברה שעיסוקה סחר בינלאומי הרי שגם מחוץ לישראל עבדו בני המשפחה עבור החברה וקיבלו שכר עבור עבודתם בחברה.

בהמ"ש בחן את השאלה כיצד מבחינים מיהו עובד בחברה, מהי הפעילות שעושה אדם למען אחר על מנת שייחשב כעובדו? פקודת מס הכנסה אינה מגדירה מיהו עובד. הפקודה משתמשת בביטוי "הכנסת עבודה", אולם נמנעת מהגדרת יחסי העבודה ומקביעת המבחנים להכרה בהם.

בע"א 5378/90 התאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה נ' פקיד השומה טבריה, קבע בית המשפט כי גם לצורך דיני המס יש לבחון את המבחנים להגדרת יחסי עובד מעביד לפי דיני העבודה.

לטענת המערערת, בני המשפחה עסקו "בבניית מערך פעילותה העסקי של החברה בארה"ב". היא צרפה מכתבים שנשלחו ללקוחות פוטנציאליים. בפועל התברר כי אחד מבני המשפחה התגורר בארה"ב, למד באוניברסיטה ואין כל ראיה כי פעל בדרך כלשהי, באופן רציף בכל שנות המס, למען החברה. גם אם התכתב עם לקוח כלשהו, הרי מדובר לכל היותר בתרומה אישית של בן משפחה ולא בעבודתו של עובד.

מסקנה דומה הסיק ביהמ"ש ביחס לבן המשפחה השני – בת הזוג של בעל השליטה. לגביה, לא הוצגה ולו ראיה אובייקטיבית אחת על פעילותה. לא הובאו ראיות אובייקטיביות בדבר קשרים כלשהם שלה עם ספקים או בדבר תרומתה לפעילות המערערת. לא היה כל הסכם עבודה, כל פירוט של תנאי העבודה, הגדרת התפקיד וכו'. לא היה קשר בין השכר לעבודה הנטענת, מה שמחזק את ההנחה כי היא לא עבדה כלל בחברה.

יתכן שבת הזוג סייעה לבעלה, התלוותה אליו בנסיעות עסקים, סייעה לו בבחירת מוצרים ואולי אף הייתה בקשר כלשהו עם חלק מהספקים. בכך אין די וניתן לייחס דברים אלו לעזרה רגילה וטבעית של בת זוג.

מן האמור עולה המסקנה כי התשלומים הנחזים להיות שכר עבודה לבני המשפחה- לא שולמו בגין עבודתם של אלו. תקבול ששולם ביודעין לבני משפחתו או מקורביו של בעל השליטה שלא כדין, מהווה טובת הנאה שניתנה לבעל השליטה. על-כן אין פגם בכך שפקיד השומה ייחס את כל תשלומי שכר העבודה לבני המשפחה כטובת הנאה לבעל השליטה.

לאחר שנקבע כי תקבול מסוים אינו בגדר הכנסת עבודה, עדיין יש לבחון האם הוא מהווה דיבידנד כאמור בסעיף 2(4) לפקודה. מבחני חישוב הרווח על פי חוק החברות ופקודת מס הכנסה אינם זהים. חוק החברות מתייחס ליתרת עודפים או עודפים שנצברו רק במשך שנתיים. אין כל בסיס להגבלת תשלום דיבידנד לצרכי מס לרווח שנצבר בתקופה מוגבלת. חוק החברות מפנה לרווחים המחושבים על פי כללי החשבונאות. פקודת מס הכנסה אינה הולכת בהכרח אחרי כללי החשבונאות ואת הרווח לצרכי מיסוי דיבידנד יש לחשב על פי עקרונות דיני המס. כך למשל לצרכי מס יש להתחשב בהכנסות פטורות, הוצאות שלא הותרו בניכוי וכדומה.

משנקבע, כי יש לייחס את תשלומי השכר ששולמו לבני המשפחה לבעל השליטה, יש לברר האם תשלומים אלו שולמו לו בגין עבודתו או בגין היותו בעל מניות. הואיל ולא הובאו ראיות שיכולות לבסס את הטענה כי התשלום בוצע עבור עבודה, הרי שיש לקבוע כי התשלום בוצע בשל היותו בעל מניות. לו רצו כותון ולייב לשכנע כי טיב התשלום הינו שכר עבודה, היה עליהם להצביע על היקף עבודתו של בעל השליטה ועל היחס בין השכר להיקף העבודה.

הכנסה ממחילת חוב:

כותון נוסדה בשנת 2001. לאחר הקמתה קיבלה סך של 1,673,308 ₪ מחברת קו השחר, שהיא חברה שהייתה בשליטתו של בעל השליטה. אין חולק, כי החברה דיווחה על תקבול זה כהלוואה לזמן ארוך. בין כותון לקו השחר לא נחתם כל הסכם ואין חולק כי מעולם לא הוחזר תשלום כלשהו על חשבון חוב זה. יתרה מזו, מתברר גם כי ליתרת החוב לא צורפו הפרשי הצמדה או ריבית.

חברת קו השחר הפסיקה את פעילותה בשנת 1999. ביהמ"ש קבע כי בשים לב להפסקת פעילותה של קו השחר ומחיקתה מרשם החברות ובשים לב לכך שכותון לא החזירה כל תשלום על חשבון ההלוואה, יש לראות את ההלוואה כאילו נמחלה. כותון לא שילמה מאום על חשבון ההלוואה. המלווה, חברת קו השחר, הפסיקה את פעילותה עד שבסופו של יום נמחקה מרשם החברות. קו השחר לא נקטה בשום צעד לגביית החוב. פשיטא כי הסכימו למעשה כי ההלוואה לא תוחזר. נסיבות אלו מעידות על מחילת חוב – שהיא הכנסה חייבת במס.

חובות אבודים:

כותון ולייב מצביעים על הסכם פשרה שהושג עם שותפות אקוורל ולפיה תחזיר השותפות סחורה בעלות רכישה של 2.9 מיליון ₪ ותשלם 2 מיליון ₪. בנסיבות שכאלו, כאשר כותון רכשה למעשה סחורה במכר חוזר במחיר העלות, הרי שרכישה זו מהווה הוצאה ליצור הכנסה במלוא מחיר הרכישה, שהוא מחיר העלות המקורי. אם לאחר מכן מכרה כותון את הסחורה ללקוחות במחיר השווה ל-105 בלבד, כפי שנטען, הרי שלחברה נוצר "הפסד" של ההפרש בין עלות הרכישה למחיר מכירה.

הפסד זה הינו, לפי הנטען, בסך של 2.61 מיליון ₪ וניתן יהיה לקזז אותו מול הכנסות החברה בשנת המכירה. מכאן המסקנה כי הכרה ביתרת החוב של אקוורל כהוצאה בשל חוב אבוד תעניק לכותון "כפל" ניכוי.