בין הוני לפירותי קובע המנגנון העסקי ותכנון מס מראש
רמי אריה , עו"ד ורו"ח

חברות ועסקים רבים פועלים בכמה תחומים בו זמנית. ייתכן ובחלק מהתחומים מדובר בפעילות השוטפת ולכן מדובר בהכנסה פירותית החייבת במס מלא וייתכן כי בחלק מתחומי הפעילות מדובר בהשקעות הוניות החייבות במס רווח הון בלבד. לאבחנה זו יש משמעות מיסויית רבה, היות ושיעור מס רווח הון של יחידים הוא כמחצית שיעור המס הרגיל. אף אצל חברות יש לאבחנה משמעויות כבדות כאשר מדובר בקיזוז הפסדים או בניצול הטבות מס הניתנות להשקעות בנכסים בלבד.  תכנון מס מראש יכול למנוע תאונת מס כפי שיובהר להלן.

בעניין אלדן, קבע בית המשפט(ע"מ 213-05-11 אלדן תחבורה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים שניתן ביום 6.4.2014) כי אחד המבחנים העיקריים לאבחנה בין הכנסות הוניות להכנסות פירותיות הוא קיומו של מנגנון עסקי של ממש לאותו תחום פעילות, לעומת המנגנון מינימאלי הנדרש להשקעות הוניות ומימושן.

אלדן טענה כי כלי רכב בבעלותה, אותם השכירה לתקופות קצרות ובתנאי ליסינג, כרכוש קבוע, בגינם תבעה הוצאות פחת הם נכסי הון. לכן, על הרווחים ממכירת כלי הרכב ששימשו להשכרה בתנאי ליסינג דיווחה כרווח הון עליו החילה את הוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה המאפשר שחלוף נכסים תוך דחיית מס רווח ההון.

פקיד השומה טען כי פעילות מכירת הרכבים בחברה עולה כדי עסק החייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. לפיכך, אין להתיר לחברה את יישום סעיף 96 לפקודה לגבי רווחי ההון הריאליים בסך 33,720,000 ₪, שנבעו לחברה בגין מכירות אלו.

בית המשפט מאזכר את הלכת מגיד (ע"א 9187/06, רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה), בה נסקרו המבחנים לבדיקה אם הכנסה מסוימת הינה הכנסה פירותית או הכנסה הונית. המבחנים הנזכרים שם: טיב הנכס, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי של העסקאות, אופן המימון של העסקאות, תקופת ההחזקה של הנכס, ייעוד התמורה, ידענות ובקיאות הנישום, קיומו של מנגנון לביצוע העסקאות, פיתוח ייזום ושיווק ומבחן העל - הנסיבות האופפות את העסקאות.

בית המשפט מצא כי מהדוחות הכספיים של אלדן עולה שסך ההכנסות שלה ממכירת כלי רכב מגיע למאות מיליוני שקלים חדשים בשנה. דהיינו, מדובר בפעילות עסקית בהיקף גדול הן מבחינה כספית והן מבחינת מספר כלי הרכב שמכרה המערערת בכל אחת משנות המס שבערעור.

בשנות המס הרלבנטיות החזיקה אלדן במערך לוגיסטי וארגוני למכירת כלי רכב, אשר כלל העסקת עובדים בתחום המכירות, טיפול בכלי הרכב, פרסום ושיווק כלי רכב למכירה. עוד עולה כי בשנות המס שבערעור הייתה לאלדן פעילות עסקית בהיקף גדול מאוד בתחום מכירת כלי הרכב ובתקופה האמורה מכירת כלי הרכב נעשתה במהירות ובתדירות שהגיעה כדי מכירת מאות כלי רכב בכל חודש. בכל אלה יש כדי להצביע על כך שבשנות המס שבערעור ניהלה אלדן עסק למכירת כלי רכב במקביל להשכרת כלי רכב.

נציין, כי בית המשפט פסל את טענת אלדן, כי לא נזקקה למנגנון למכירת כלי רכב לסוחרים, ועל כן, יש לראות בכלי הרכב שנמכרו לסוחרים כרכוש קבוע, רק משום שטענה זו לא הועלתה בדיוני השומה ולכן מדובר בהרחבת חזית אסורה. מה שמזכיר לנו כי כתב ההשגה ודיוני השומות בשלב ההשגה, הפכו לסוג של דיונים בפני בית משפט שלום לכל דבר, ויש להם חשיבות עצומה לכל ערעור מס עתידי אפשרי.

בית המשפט פסק כי בתום תקופת הליסינג וההשכרה לטווח קצר, העבירה אלדן את כלי הרכב למגרשי המכירה לצורך מכירתם, ובשלב זה התרחש בפועל שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי, ועל כן, יש להחיל את הוראות סעיף 100 (2)לפקודה.

נקבע כי מכירות הרכבים בידי אלדן מהוות עסק. אף אם קודם לכך היוו הרכבים נכס קבוע.  תמהנו אם בתכנון מס נכון מראש, לא ניתן היה להימנע מקביעה זו, אילו המכירות של כלי הרכב היו מבוצעות בידי צדדי ג' ולא על ידי אלדן. כך שלאלדן לא היה מנגנון עסקי משלה למכירות כלי הרכב ובמקרה כזה מותר היה לה ליהנות מהטבות המס של שיחלוף נכסים !