השווה והשונה בהגדרת "דירת מגורים" למס רכישה ולמס שבח

רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 21.1.2014 קבע בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בע"א 4299/11 עמירם גיצלטר נ' רשות המיסים – מנהל מס שבח מקרקעין ובע"א 1046/12 פרדריק חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה  כי "דירת נופש" אינה נחשבת לדירת מגורים ולפיכך מס הרכישה שישולם בגינה הוא רגיל, ללא הטבות הניתנות לרוכשי דירות מגורים. כמו כן אין מדובר ב-"דירת מגורים" המזכה בפטור ממס שבח בעת מכירתה, מאחר ואינה עונה על המבחן האובייקטיבי של פוטנציאל למגורי קבע.

שני פסקי הדין שנדונו בבית המשפט העליון ושאלת דינה של "דירת נופש" מבחינת מס רכישה ומבחינת מס שבח, פורסמו במקביל ובסמוך האחד לשני. פסה"ד בעניין גיצלטר דן בסוגיית שיעור מס הרכישה ברכישת "דירת נופש" ופסה"ד בעניין חכים דן בסוגיית שיעור מס השבח בעת מכירת "דירת נופש".

כב' השופט י' עמית בפסה"ד בעניין גיצלטר

בדומה לנסיבותיה המתוארות של פרשת חוף הכרמל, הקרקע עליה הוקם הפרויקט בו נבנתה דירת הנופש של גיצלטר הוגדרה בתב"ע בתור קרקע המיועדת לאזור "מלונאות ונופש", והיתר הבניה ניתן עבור "בית מלון" חדש. בחוזה הרכישה עליו חתם גיצלטר, נקבע כי עליו להעמיד את דירת הנופש לרשות הציבור במשך תקופה של למעלה מחצי שנה.

סעיף 9(ה) לחוק, קובע יחס של זהות בין מס רכישה למס שבח, למעט הפטורים הקבועים בפרק חמישי 1 עד הפרק השישי לחוק. לענייננו, הפטור ממס שבח הניתן ל-"דירת מגורים מזכה" קבוע בפרק חמישי 1 לחוק. משכך, אין להסיק כי דינו של הפטור ממס רכישה בגין רכישת "דירתמגורים" זהה לדינו של הפטור ממס שבח הניתן בעת מכירתה.

ואמנם, "דירת מגורים" מוגדרת באופן שונה לעניין מס רכישה ולעניין מס שבח:

לעניין מס רכישה , בסעיף 9 לחוק, מוגדרת "דירת מגורים" בזו הלשון:

"דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".

לעניין מס שבח , הגדרת "דירת מגורים" הקבועה בסעיף 1 לחוק, היא:

"דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה";

בין שתי ההגדרות ישנם מספר הבדלים:

þ     לעניין מס רכישה, ההגדרה בסעיף 9 פורשׂת חסותה גם על דירה שבנייתה טרם נסתיימה, בעוד שלעניין מס שבח, סעיף 1 מצמצם תחולתו לדירה שבנייתה נסתיימה.

þ     הבדל נוסף בין שתי ההגדרות, בעל חשיבות לענייננו, נעוץ בצמד המילים "לפי טיבה". מילים אלו מופיעות בסעיף 1 לחוק בהגדרתה של "דירת מגורים" לעניין מס שבח, אולם אינן מופיעות בסעיף 9 לחוק בהגדרה העוסקת במס רכישה ("דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים").

הבדל זה נדון בפסק הדין המנחה אשר עסק בהגדרתה של "דירת מגורים" לעניין מס רכישה בע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין. בפסק הדין נקבע כי צמד המילים "לפי טיבה" המופיע בסעיף 1 לחוק, מכוון לבחינה אובייקטיבית של טיב הדירה, בעוד שלעניין מס רכישה "מושם הדגש על הייעוד לשמש למגורים בפועל ולא על בחינה אובייקטיבית של טיב הדירה".

מס רכישה – דירת מגורים מול דירת נופש– כללי

בפרשת פרידמן, התווה כב' הנשיא שמגר את המבחן הרלוונטי על פיו ייקבע מהי "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, הכולל שני אלמנטים: האחד – אלמנט אובייקטיבי, הבוחן האם הנכס הוא בעל מאפיינים של "דירה"; השני – אלמנט סובייקטיבי, לפיו יש לבחון האמנם התכוון הרוכש הספציפי לייעד את הדירה למגורים.

הגדרתו של המונח "מגורים" בהקשר של חיוב במס רכישה זכתה בעבר להתייחסות בפסיקה. בעמ"ש (ב"ש) 22/89 מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, (להלן: "עניין מנדל").

סופו של יום, נקבע כי אין לראות בדירת הנופש "דירת מגורים". זאת, שכן בעלי הדירה עצמם התעתדו להתגורר בה לכל היותר במשך חודשיים בכל שנה, ואילו ביתר חודשי השנה יועדה הדירה להשכרה לתקופות קצרות, כך שגם מבחינת השוכרים אין מדובר ב-"מגורים".

כוונת הרוכש להתגורר בעתיד בדירה יכולה להפוך אותה לכזו המיועדת למגורים, אך נוכח פרק הזמן הארוך שחלף מאז רכישתה מבלי שתכנית זו מומשה בפועל, ובהתחשב במגבלות התכנוניות אשר אינן מאפשרות להתגורר בדירה במשך מרבית ימות השנה נראה שלא קיימת כוונה כזו בפועל.  

כב' השופט י' עמית בפסה"ד בעניין חכים

מה דינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. האם יש לראותה כ-"דירת מגורים", באופן המזכה את המוכר בפטור ממס שבח, או שמא יש לראותה כדירה "רגילה", אשר אינה מקנה למוכרה הטבה מיסויית מיוחדת ?

האפשרויות העומדות לרשות בעליהן של דירות הנופש לעשות שימוש פרטי בדירותיהן הוגבלו, זאת בשל ייעודן הציבורי של הקרקעות הסמוכות לחוף הים ובהתחשב באינטרס הציבורי בשימורן לרווחת הציבור הרחב. אי לכך, וכפי שצוין בעניין גיצלטר, אין מדובר בדירה העומדת לרשות בעליה משך כל ימות השנה, אשר ברצותו יפוש בה וברצותו ישכיר אותה. נהפוך הוא.

במסגרת תיקון מס' 8 לחוק מיסוי מקרקעין בוטלה דרישת המגורים בפועל, וכתוצאה מכך דירות רבות אשר שימשו למטרות מסחריות ואחרות שאינן מגורים (כגון משרד או מחסן) נהנו מהפטור, ובלבד שיכלו לשמש למגורים "לפי טיבן". מכאן נולד הצורך להתאים את תנאי הפטור ולמנוע את תחולתו על דירות בהן נעשה שימוש שאינו למגורים. דהיינו, על מנת ליהנות מהפטור, עדיין על הדירה לעמוד בתנאים המנויים בהגדרת "דירת מגורים", אלא שבנוסף עליה לעמוד גם בתנאים החלופיים שלהלן:

"דירת מגורים מזכה" – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:     (1)   ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2)   ארבע השנים שקדמו למכירתה;

לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לעניין התקופה הקבועה בפסקה (1) – לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולעניין התקופה הקבועה בפסקה (2) – לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר.

אף מבחן "המתקנים הפיזיים" כשלעצמו אינו ממצה. שכן אף אם יש בדירה "מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים" יש לבחון אם יכולה הדירה לשמש למגורי קבע אם לאו בהיבטים אחרים, זולת המתקנים הפיזיים.

אין להסתפק בבחינה פיזית גרידא של המתקנים הנמצאים בדירה, אלא יש לשקלל פרמטרים נוספים, כל מקרה עלפי נסיבותיו, ולהבטיח שמתן הפטור יעלה בקנה אחד עם תכליתו.

בעניין שכנר , החלת המבחן האובייקטיבי במתכונתו הרחבה הוליכה למסקנה כי דירה אשר לא הכילה את המתקנים הפיזיים הדרושים- מהווה דירת מגורים. אך ייתכן כי ייתכנו מצבים בהם יישום המבחן, יוביל לתוצאה לפיה דירה המכילה את המתקנים הפיזיים הדרושים לא תהווה דירת מגורים. עניין דירת נופש נופל לסוג זה של מקרים.

משעה שדירת הנופש, מעצם טיבה, שוללת מגורים רגילים דרך קבע, אין לומר כי מדובר ב"דירת מגורים" לצורך פטור ממס שבח, באשר המבחן הפוטנציאלי למגורי קבע אינו מתקיים. העובדה ששלילת מגורי הקבע נעשתה על בסיס שיקולים תכנוניים ואחרים, ואינה נובעת מהמאפיינים הפיזיים של מתקני הדירה, אינה מפחיתה מתוקפה של מסקנה זו.

דירה המושכרת לסטודנטים יכולה לשמש עבור בעליה דירת מגורים קבועה, ובכך עונה היא על המבחן הפוטנציאלי. דירת הנופש, לעומת זאת, אינה מאפשרת זאת לבעליה.

שימוש בפועל למגורים – הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק כוללת גם דירה ה-"משמשתלמגורים", הנבחנת על פי השימוש שנעשה בדירה בפועל. מבחן זה אמנם אינו דורש מגורי קבע, אך נדרש שימוש למגורים לתקופה ממשית, ואין להסתפק בשימוש ארעי לתקופה קצרה.

לכן, על מנת להיחשב "דירת מגורים מזכה", על הדירה לענות תחילה על הקריטריונים הנדרשים עבור "דירת מגורים". לא תיתכן "דירת מגורים מזכה" אשר אינה מהווה "דירת מגורים". דירת נופש אינה מיועדת לשמש למגורים ולכן אינה יכולה להיחשב כדירת מגורים.

ייתכן ומפסיקה זו אפשר להסיק גם לגבי יחידות דיור בצימרים, במרתפים, מחסנים או כאלו שאין להם היתר בנייה. בכל אלו, לא ניתן לעשות שימוש למגורים בדרך קבע. קביעה כזו יכולה גם למנוע תאונת מס בשל היכולת להימנע מהתחשבות ב-"יחידת דיור" שעלולה להיחשב כ-"דירהנוספת" לעניין תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין.