שומה לפי תדריכים כלכליים של רשות המסים

                                         רמי אריה, עו"ד ורו"ח    שחר נח, עו"ד

סוף שנת המס 2013 בישרה גם הוצאת שומות רבות לנישומים על הכנסות שהיו להם בשנות המס הקודמות. שומות אלו נערכו לפי מיטב השפיטה. דהיינו, לא שומה המייצגת את הדוח השנתי שהנישום הגיש, אלא שומה המייצגת את דעת פקיד השומה על הדוח שהוגש ועל האמור בו.

סמכותו של פקיד השומה לערוך שומה לפי מיטב השפיטה מעוגנת בפקודת מס הכנסה. אולם, פעמים רבות נראה כי מפקחי מס הכנסה בוחרים בדרך הקלה ועורכים שומות על בסיס תוצאה עסקית בלתי סבירה בנקל ואף בנקל מדי בהתבסס על הערכות ואומדנים כלליים של פעילות העסק. לרבות אומדנים וממוצעים שנקבעו על ידי כלכלני המחלקה הכלכלית ברשות המיסים ופורסמו ב- "קווי הנחיה כלכליים לבחינת סבירות ההכנסה של רשות המסים".

בפסיקה נקבע כי "תוצאה עסקית בלתי סבירה" אינה יכולה להתבסס על תחשיבים כלכליים בלבד, במקום בדיקה מדוקדקת של ספרי הנישום ואין להתעלם מנתונים הספציפיים של הנישום.

תוצאה עסקית בלתי סבירה, אינה יכולה להתבסס על תחשיבים כלכליים בלבד. היות ורשות המס בהיותה רשות מנהלית חייבת להשתמש בסמכויותיה הרבות בזהירות רבה. אין להתיר למפקחי המס בחירה בדרך קלה של בחינה כוללנית ברמת המקרו של התוצאה העסקית. כבר נקבע כי אין להסתמך על קווים סטטיסטיים כלליים, אלא יש להסתמך על המאפיינים הספציפיים של בית העסק עצמו. (ראה עמ"ה 265/01 מסעדת הודית רון פיתה בע"מ נ'' פקיד שומה עכו).

בתי המשפט קבעו, כי כאשר הכנסת נישום מבוססת על ספרי הנהלת חשבונות, שלא נפסלו, אך פקיד השומה מבקש לסטות מהם בטענה כי אינה סבירה, עליו לערוך חקירה מעמיקה בנתוני העסק, בין האובייקטיביים ובין הסובייקטיביים, כדי שיוכל להוכיח תוצאה עסקית מדווחת בלתי סבירה. סבירות יש לבחון לעומת הסביבה העסקית הישירה של העסק ונתוני פעילותו ולא ביחס לאותו ענף עסקי במדינה כולה או אף באזור מסחרי אחר שמאפייניו שונים. בית המשפט הטיל ספק רב אם ביקור של מפקח יום אחד בעסק היא מדגם מייצג. (ראה עמ"ה 224/91 מוסך שגב בע"מ נ' פקיד שומה עכו ).

גם ביהמ"ש העליון חזר על כך, תוך שהוא מציין שהשוואה בלבד, בין ההכנסה המוצהרת ובין המקובל בתחשיב או בענף, היא כשלעצמה אינה סבירה. לא כל הכנסה מוצהרת שהיא נמוכה מהתחשיב הכלכלי לענף כולו, מחייבת התעלמות מפנקסי החשבונות של הנישום. יש לדון בכל מקרה לפי נסיבותיו, לאחר בדיקה לעומק של העובדות הרלבנטיות (ראה ע"א758/82 דוד ממן נ' פקיד שומה נצרת).

בית המשפט העליון הוסיף וקבע כלל נוסף לפיו גם כאשר נפסלו ספרי הנהלת החשבונות, אין לקבוע שומה המסתמכת על הערכות כוללניות. שכן, מטרתה של השומה לפי מיטב השפיטה לקבוע "מס אמת" על יסוד הכנסת אמת  (ראה ע"א 5324/05 בשיר נבהאן שחאדה נ' פקיד שומה עכו ניתן ביום 9.8.2009 וראה ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן).

ביום 5.12.2011 חזר בית המשפט העליון בעניין סובחי שעבאן (ע"א 4779/09 סובחי שעבאן נ' פקיד שומה רמלה) על ההלכה לפיה גם כאשר נפסלו ספריו של הנישום אין לקבוע שומה מופרזת ללא ביסוס. בהמ"ש העליון קיבל את ערעור הנישום וקבע כי אף אם לא נוהל יומן עבודה, לא הוצאו חשבוניות מס מפורטות, ולמרות שניתן לקבוע כי אופן ניהול הספרים הינו בסטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים, לא די בכך כדי להצדיק שומת מס מופרזת לנישום .

שומה לפי מיטב השפיטה לא נועדה "להעניש" נישום אשר ספריו נפסלו, אלא מטרתה לקדם קביעה של "מס אמת".

נוסיף ונציין כי כבר בראשית שנות ה – 90 גילתה דעתה רשות המסים לעניין שומות המבוססות על תדריכים כלכליים בהוראת ביצוע - 9/91, עריכת שומות נאותות וביסוסן בתרשומת, וקבעה, כי יש לערוך בדיקה וביקורת מקיפה לפני כל הוצאת שומות לפי מיטב השפיטה. על המפקח לנקוט בין היתר, צעדים כגון: ביקור בעסק, בדיקת סבירות המלאי, התייחסות לנתונים ספציפיים של העסק וכל בדיקה המתבקשת ספציפית לעסק ובעיותיו. לא זו אף זו, עוד נקבע  כי יש למעט בהוצאת שומות סתמיות בטענה של קיום סטייה בין הרווח הגלום המוצהר לבין המודלים הכלכליים הכלליים לענף.

אשר על כן, ככל שיוציא פקיד השומה לנישום שומה לפי מיטב השפיטה, עליה לעמוד בשני תנאים עיקריים:

·         האחד , כי עליה להיות מבוססת היטב לפי הנתונים הספציפיים והפרטניים של עסק הנישום ולא רק לפי "המקובל" בענף.

·         השני , כי עליה לשקף "מס אמת" על הכנסתו המשוערת של הנישום ולא לשקף הטלת עונשין על הנישום בדרך של שומה מנופחת ומופרזת.

ועצה אחרונה למי שקיבל לאחרונה שומה לפי מיטב השפיטה, זכור כי עליך להגיש השגה על השומה או להגיש ערעור לבהמ"ש המחוזי בשל צו שומה לפי מיטב השפיטה, בתוך 30 יום מהיום שנתקבלה, אחרת עלולה השומה לפי מיטב השפיטה להפוך לשומה סופית ללא זכות השגה או ערעור.

לנוסח ההשגה ולמצורפות לה, יש חשיבות רבה. לא אחת פסקו בתי המשפט כי אין להעלות טענה לראשונה בפני בית המשפט אלא יש להעלות את כלל הטיעונים ולהציג כל המסמכים הרלבנטיים כבר בשלב ההשגה. בתי המשפט סרבו, לא אחת, לאפשר לנישום לנסות ולתקוף את החלטת פקיד השומה, על ידי העלאת טענה חדשה בהליך המשפטי בערעור (ראה ע"א 604/02 שלמה דדון נ' פקיד שומה ירושלים)

 מכאן, קיימת חשיבות יתירה כי ההשגה תהא מפורטת מנומקת עובדתית ומשפטית ומגובה באסמכתאות לביסוסן. טענה שלא נטענה בשלב ההשגה, לרבות טענה משפטית, לא תינתן להעלאה בפני בית המשפט. ייתכן ואין מוצא אלא להיוועץ בעורך דין מומחה לדיני מיסוי בטרם הגשת ההשגה ובמהלך הדיון בה.