תכנון מס לפני חתימת חוזה מכר במקרקעין – מיסוי התמורה בחלקים
רמי אריה , עו"ד ורו"ח

ברובם ככולם של חוזי מכר מקרקעין, נקבע בין הצדדים כי התמורה בגין המכר תעשה בתשלומים, ובדרך כלל עד מועד מסירת המקרקעין לקונה. מדובר בתשלומים העשויים להתפרס על תקופה ארוכה של חודשים ואף שנים עד מועד המסירה.

לשיטתנו, פריסת התשלומים בגין התמורה מהווה עסקה נפרדת מעסקת המכר עצמה. מדובר בעסקת אשראי המגלמת בחובה ריבית בגין איחור בתשלום התמורה. ניתן להראות כי מחיר אותו ממכר בעסקת מזומן בעת חתימת החוזה, יהיה בדרך כלל זול יותר ומשמעותית ממחיר אותו מכר בעסקת תשלומים המתפרסת על פני שנים.

היות ועסקת אשראי אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין, הרי יש למסות את הקונה במס רכישה ואת המוכר במס שבח, רק לפי השווי הנוכחי של העסקה בערכה ביום חתימת החוזה. שווי הריבית הגלום בתשלומים העתידיים אינו בר חיוב לפי חוק מיסוי מקרקעין.

הכרעה בעניין זה, ניתנה בשעתו בעניין המכון הגיאופיזי (ו"ע (תל אביב-יפו) 1289/01, המכון הגיאופיסי לישראל נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז). ועדת הערר דנה בשאלה: "האם בנסיבות של תשלומים מאוחרים ללא ריבית, [האם] יש לשנות מן התמורה הנקובה בחוזה המכר ולהוון את התשלומים ל"יום המכירה" לפי שיעור הריבית הנהוגה בשוק". החלטתה הייתה כי חישוב הערך הנוכחי של תמורה עתידית הוא מושכל ראשון בכל חישוב כלכלי והוא נובע מרווחי המימון שניתן להפיק מתמורה זו בתקופת הביניים ולכן צודק המערער כאשר ביקש להפחית את שווי הריבית הגלומה בעסקה משווי מכר הזכות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

ביום 11.12.2013 ניתן פסק דין נוסף בעניין מידטאון (ו"ע 33596-09-12 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב) לפיו נתנה ועדת הערר חשיבות רבה דווקא לעניין הטכני של ההתייחסות בחוזה המכר לנושא התשלומים ופיצול התמורה בין הערך הנוכחי שלה, לבין עסקת האשראי בגין התשלומים. מדובר בעסקה בהיקף של 530 מיליון₪ בתוספת מע"מ אשר התשלומים בגינה נפרסו על פני שנה מיום חתימת הסכם המכר.

הקונה טען כי הערך הנוכחי של התשלומים העתידיים הוא רק בסך של 509,435,089 ₪ ורק בגין ערך זה עליו לשלם מס רכישה.

ועדת הערר נתפסה משום מה לפרשנות הלשונית בלבד. היא ערכה אבחנה בין עניין המכון הגיאופיסי לבין עניין מידטאון. לשיטתה, מכיוון שבעניין המכון הגיאופיסי נתנו הצדדים לעסקה ביטוי למרכיב המימון שבעסקה וגילו את דעתם כי התמורה הכוללת שיקבע בהסכם המכר מגלמת בתוכה את מרכיב המימון ובהתאם נקבע שם שהסכם המכירה מגלם בקרבו עסקת מימון. בעניין מידטאון, נמצא שהצדדים להסכם לא התכוונו לקבוע הסדר מימון או הסדר אשראי בהסכם המכר.

מקרה דומה לענייננו נדון בו"ע (תל אביב-יפו) 1305/04 אברהם חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז שם דחתה וועדת הערר את הדרישה להוון עלויות בניה למועד כריתת ההסכם, לאחר שמצאה שבהסכם שנכרת בין הצדדים לא גלומה הסכמה לעסקת מימון המהווה תנאי בלעדיו אין להוון תשלומים דחויים לצורך חישוב שווי המכירה.

ועדת הערר גם דחתה את הטענה כי בהוראת הביצוע של מיסוי מקרקעין ניתנה אפשרות לבקש פיצול התמורה בגין שווי הזכות במקרקעין לבין עסקת האשראי. הועדה קובעת כי הוראות ביצוע הינן בגדר הנחייה מקצועית פנימית של רשות המסים ואף שהן מפורסמות גם לציבור הרחב, הן אינן מחייבות את בית המשפט בדונו בפרשנות או במשמעות הוראה הקבועה בדיני המס, וככלל אין הוראות הביצוע מצמיחות לנישומים זכויות הניתנות לאכיפה בבית המשפט, כל עוד אין בהן משום הבטחה שלטונית ממנה אין הרשות יכולה לחזור.

בהקשר זה צויין כי על פי נוסח הוראת ביצוע מס' 62/78 הנזכר בסעיף 5 לסיכומי מידטאון, הוון התשלומים הנדחים אינו נעשה באופן אוטומטי, אלא על פי בקשת "הצדדים". בקשה מטעם תנובה להיוון התשלומים השני והשלישי לא הוגשה. משכך, נראה כי גם על פי הוראת ביצוע מס' 62/78 אין מידטאון זכאית להוון את התשלומים השני והשלישי.

ללמדנו, כי לנוסח הלשוני של הסכם המכר יש חשיבות רבה לעניין המיסוי העתידי הצפוי, וכן כי בטרם נסתמך על הוראות הביצוע של רשות המיסים שפעמים רבות נותנות הקלות, יש לוודא עם מנהל משרד המיסוי מקרקעין האזורי, כי ההוראות הנ"ל מקובלות עליו ואין בכוונתו לערער עליהן. דומה כי כדאי שיהיה פיתרונות לשני אלו גם בחקיקה סוף סוף ועד אז להיזהר !