היבטי מיסוי על מלאי חומרים ומוצרים

רמי אריה עו"ד ורו"ח

כמו בכל סוף שנת מס, כדאי להתחיל להיערך לספירות המלאי שייערכו בתום השנה האזרחית. להערכת שווי המלאי בתום שנת המס, משמעות רבה לעניין קביעת הרווח של העסק במהלך השנה. קיימות מספר שיטות מקובלות לקביעת שווי המלאי ולכל אחת מהן קיימת התייחסות שונה בפסיקה. בפקודת מס הכנסה עצמה או בתקנות שנקבעו על פיה, אין התייחסות לסוגיית שיטת הערכת שווי המלאי בתום השנה, וההתייחסות נקבעת על פי הכללים החשבונאים המקובלים ועל פי המבחנים שנקבעו בפסיקה כפי שיובהר להלן.

המונח "מלאי" כולל את החומרים או המוצרים שטרם נעשה בהם שימוש במהלך השנה[1]. נזכיר, כי הוצאות מוכרות הן אלה אשר נועדו אך ורק לצורך ייצור ההכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד[2]. קניות חומרים או מוצרים גמורים יוכרו כהוצאות מוכרות רק כאשר הם שימשו כבר בשנת המס בה נרכשו לצורך הפקת ההכנסות בעסק. לעניין זה, אין חשיבות באם נמכרו לבסוף על ידי הרוכש כחומרי גלם או כמוצרים מוגמרים.

שווי המלאי[3] יחושב לפי הכמויות ושווי החומרים, שטרם נמכרו והופקו מהם הכנסות עד תום שנת המס. מהוצאות הקניות יופחת שוויו הכספי של המלאי שנותר בעסק בתום שנת המס. מכאן, שככל שערכו הכספי של המלאי גבוה יותר, כך יוכרו לעסק פחות הוצאות קניות מוכרות לצורכי מס.

חשוב לציין, כי אין במסקנה דלעיל כדי למנוע קניות הנדרשות לצורכי העסק, אפילו באם הן נעשות בתום שנת המס. שכן, המלאי אינו יוצר הכנסות נוספות לעסק. שווי המלאי שיוותר בסוף שנת המס, יפחית את עודף הקניות שלא מומשו להכנסות בשנת המס ותו לא[4].

המלאי שנותר בתום שנת המס, יוכר כהוצאות מוכרות רק בשנת המס שבה יופקו ההכנסות ממנו.

חומרי עזר מתכלים הם הוצאות מוכרות לניכוי מההכנסה לצורכי מס. אין צורך במדידת שווי המלאי שנותר מהם בתום השנה. ההנחה היא שהם מתכלים במהירות ולכן נעשה בהם שימוש במהלך שנת המס שבה ניקנו.

הערכת שווי המלאי, לאחר ספירתו הכמותית בפועל, נעשית לפי כללים חשבונאיים מקובלים. לעניין הערכת שווי ערך המלאי, מאומץ הכלל החשבונאי, לפיו: ערך המלאי ייקבע לפי עלות קנייתו או לפי מחירו בשוק בתום השנה, לפי הנמוך מביניהם[5]. מחיר הרכישה יכול להיקבע לפי אחת משיטות הערכת המלאי המקובלות בישראל, כדלקמן[6]:

1.1.1 שיטת הזיהוי הספציפי - לפי שיטה זו, ייקבע ערך המלאי לפי עלות כל פריט בנפרד באופן ספציפי. בפסיקה נקבע, כי שיטה זו היא המועדפת ביותר להערכת שווי המלאי לצורכי מס.

1.1.2 שיטת נכנס ראשון יוצא ראשון (נרי"ר - פיפ"ו) - בשיטה זו ייקבע ערך המלאי לפי העלות האחרונה בשנת המס של רכישת אותו סוג פריטים. שיטה זו נועדה למרבית המקרים שבהם לא ניתן לזהות כל פריט במלאי ולעקוב אחרי תנועתו או כאשר מעקב זה מכביד מאד על העסק. זוהי השיטה הנפוצה בישראל, המקובלת גם לצורכי מס.

1.1.3 שיטת ממוצע נע - בשיטה זו ייקבע שווי המלאי באמצעות שקלול עלויות הפריטים ומחירי עלותם. שיטה זו מקובלת בהערכת מלאי המנוהל באופן ממוחשב והיא מקובלת גם לצורכי מס.

1.1.4 שיטת נכנס אחרון יוצא ראשון (נאי"ר - ליפ"ו) - בשיטה זו נקבע ערך המלאי לפי העלות ההסטורית של אותו סוג פריטים שנותר במלאי. שיטה זו אינה מקובלת לצורכי מס בישראל.

כאמור, לפי הכלל של הערכת ערך המלאי לפי מחיר העלות או השוק, הנמוך מביניהם, יופחת ערך המלאי בכל שיטה לערכו בשוק בתום שנת המס. ההפחתה תעשה ככל שמחיר השוק בתום השנה נמוך יותר מהערך שנמדד באחת מהשיטות האחרות שנבחרה.

כמו כן, משנקבעה שיטת המלאי, יש להשתמש בה באופן עקבי משנה לשנה. בכל מקרה, ייעשה שימוש באותה שיטת מלאי גם לקביעת ערך מלאי הפתיחה וגם לקביעת ערך מלאי הסגירה[7].

כאשר לא ניתן לעשות שימוש בחלק מהחומרים והמוצרים שניקנו לצורך הפקת הכנסות מהעסק בעתיד בשל היותם פגומים, הרי המדובר ב-"מלאי מת". במקרה זה, אין צורך לרשמם במלאי והם יוכרו כהוצאות מוכרות בשנה שבה נרכשו או בשנה שבה הפכו ללא שמישים, לפי המאוחר מביניהם.

באותו אופן, ירידת ערכם של החומרים בשוק מתחת לערך קנייתם מהווה הוצאות מוכרות[8]. כך גם מחיקה מלאה או חלקית של מלאי מת, מלאי פגום ומלאי שערכו ירד - מהווה הוצאה מוכרת.

לסיכום, ניתן לראות ברישום המלאי כשיטה לדחיית הוצאות קניות החומרים שטרם נמכרו בשנת המס לשנות המס הבאות עד למכירתם.

מאמר זה לקוח מתוך ספר ההוצאות המוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי, מאת: רמי אריה עו"ד ורו"ח, בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ. www.ralc.co.il [email protected] .