תוכן העניינים דף מס'

 

תוכן העניינים דף מס'

תוכן העניינים דף מס'

 

תוכן העניינים דף מס'

 

1. כללי

· שינויים צפויים בשנת 2014 ותכנון חבות המס לאורם:

באוגוסט 2013 פורסםהחוקלשינויסדריעדיפויותלאומיים )תיקוניחקיקה להשגתיעדיהתקציבלשנים2013 ו - 2014) - התש"ע 2013 - - (להלן: "חוק ההסדרים") אשר כלל תיקונים במספר רב של חוקים, ביניהם תיקונים הנוגעים לחוקי המס השונים.

מבין הנושאים שחקיקתם הושלמה נזכיר כי חל שינוי משמעותי בכל הקשור למיסוי שבח ממכירת דירות מגורים, במס רכישה וסעיפים נוספים הקשורים למקרקעין ולאיגודי מקרקעין, חל שינוי בנושא נאמנויות תושבי חוץ, אליו נתייחס בחוזר נפרד, חלו שינויים בשיעורי המס ואחרים. התייחסות לשינויים שולבה לאורך החוזר בסעיפים הרלבנטיים ועם השלמת תהליך החקיקה ייצא חוזר בנושא.

1. העלאת שיעור המס על חברות

שיעור מס החברות יועלה מ - 25% ל - 26.5%.

לגבי חברות בעלות הכנסה מועדפת לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959בוטלה הירידה בשיעורי המס במפעל מועדף, ונקבע כי שיעורי המס שיחולו משנת 2014 יהיו כדלקמן:

מפעלים באזור פיתוח א' - 9% ב-2014 (לעומת 7% ב-2013).

מפעלים באזור פיתוח אחר - 16% ב-2014 (לעומת 12.5% ב-2013)

עליה דומה גם חלה בשיעור המס על דיבידנד המחולק מרווחים אלו מ- 15% ל – 20%.

2. העלאת שיעור המס השולי על הכנסות של יחידים

שיעור המס יועלה בלא שיחול שינוי במדרגות המס לעומת 2013, כמפורט בטבלה להלן:

הערות:

· הטבלה מתייחסת להכנסה מיגיעה אישית או הכנסת יחיד שמלאו לו 60. לגבי הכנסה שאינה עונה על האמור לעיל תהיה מדרגת המס הראשונה בשיעור 31%.

· לגבי מס נוסף מעל הכנסה של 811,560 ₪ - ראה בהמשך.

· לגבי מס על הכנסות מהימורים, הגרלות ופרסים - שיעור המס הועלה מ - 25% ל - 30% לגבי הכנסה שעולה על 60,720 ₪.

· תוקנו הוראות סעיף 40ג' לפקודה בדבר מתן נקודת זיכוי למי שסיים את לימודיו כך שהזיכוי ממס יתקבל בשנת מס אחת - או שנה לאחר תום הלימודים או השנה שלאחריה.

· צומצמו קצבאות הילדים המשולמות הן בדרך של האחדת הקצבאות גם לילדים השלישי ואילך לילדים שנולדו אחרי 2003 והן בדרך של שלילת קצבאות ממי שמחויבים במס נוסף (הכנסה שנתית של מעל 811,560 ₪).

3. הקפאת עדכון מדרגות מס ונקודות זיכוי

תקרות ההכנסה לעניין מדרגות המס ושווי נקודות זיכוי ליחידים לא יתואמו בשנת2014 ויוותרו ללא שינוי בהשוואה לשנת 2013.

4. תכנון מס

כאמור - כולם נדרשים לבחון השנה ביתר זהירות את פעולותיהם לקראת סוף השנה והשנה הבאה. עצה זו חשובה במיוחד לאלו שמדווחים על בסיס מזומן לצורך מס הכנסה - בעלי מקצועות חופשיים, בעלי הכנסות פסיביות כגון רווח הון, הכנסות שכירות וכד' ואחרים, המחויבים במס בעת קבלת התמורה בפועל או בעת תשלום ההוצאה בפועל. הם נדרשים לבחון את חבות המס בשנת 2013 בהשוואה לזו שצפויה בשנת 2014 בהתחשב בכל השינויים הצפויים.

לחברות הזכאיות להטבות מס במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 נזכיר כי שיעור המס החל על דיבידנד ממפעל מועדף שיחולק החל מה - 1 לינואר 2014 ללא קשר לרווחים מהם הואמחולק, עלה מ - 15% ל - 20%. בהתאם - מומלץ לשקול להקדים חלוקות דיבידנד במפעלים מועדפים לשנת 2013.

5. מס נוסף על הכנסות של יחידים

כזכור, הוטל "מס מיוחד על הכנסות גבוהות" (להלן: "מסנוסף") בצורת מדרגת מס נוספת בשיעור של 2% על סך הכנסתו החייבת של יחיד מכל מקור שהוא (ראה בהמשך), העולה על סכום של 811,560 ₪ בשנת 2013 (בשנת 2014 הסכום יותאם לעלית המדד בשנת 2013).

כלומר, לבעלי הכנסות חייבות במס הנוסף - שיעור המס השולי יהיה 50%, שיעור המס על הכנסות מדיבידנדים, ריבית ורווחי הון יעמוד על 27% ולבעלי מניות מהותיים - 32%

שכירים ששכרם החודשי עולה על 67,630 ₪ משלמים את המס כבר בשלב הניכוי במקור מהשכר. כל האחרים יידרשו להשלימו בעת הגשת הדוח השנתי.

הערות:

· הגדרת הכנסה חייבת בסעיף 1 לפקודה כוללת את כל סוגי ההכנסות המנויים בסעיפים 2-3 לפקודה, לרבות הכנסה מרווח הון ושבח מקרקעין. כלומר - המס הנוסף יוטל על כל סוגי ההכנסות.

· לעניין מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים קובע החוק כי תובא בחשבון רק אם שווי המכירה עולה על ארבעה מיליון ₪ והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.

· נראה כי הכנסה חייבת כוללת גם הכנסה מחברה משפחתית או חברת בית הנזקפת ל נישום.

· החוק מציין במפורש כי הכנסות שנפרסו על פני שנים (כמו מענקי פרישה) ייכללו בחישוב ההכנסה החייבת ויוטל עליהן המס הנוסף לפי העניין, לפי חלק ההכנסה הנזקף באותה שנה.

· אין בחוק התייחסות ספציפית לגבי הכנסות אחרות החיבות בשיעור מס מוגבל כמו דמי שכירות בארץ ובחו"ל (המשולמים לפי מחזור הכנסות), חיוב בשיעור מס ספציפי לפי הסכם או החלטת מיסוי, הכנסות מדיבידנד או רווח הון ריאלי. אך סביר להניח כי גם הן נכנסות בחישוב ההכנסה החייבת לצורך המס הנוסף.

· יש לשים לב כי מס נוסף זה יחייב הגשת דוחות על ההכנסה גם למי שלא היה חייב עד כה בהגשת דיווח שנתי, במידה והכנסותיו עולות על הסכום הנקוב.

6. העלאת חלק המעסיק בתשלומי ביטוח לאומי

שיעור השתתפות המעסיק בדמי ביטוח לאומי על חלק השכר העולה על 60% מהשכר הממוצע הועלה בסוף 2012 מ - 5.9% כיום ויעמוד על השיעורים הבאים:

א. 6.5% בתקופה שמיום 1 בינואר 2013 ועד ליום 31 בדצמבר 2013;

ב. 7% בתקופה שמיום 1 בינואר 2014 ועד ליום 31 בדצמבר 2014;

ג. 7.5% בתקופה שמיום 1 בינואר 2015 ואילך.

7. חברות ארנק

כחלקמהמלצותועדתטרכטנברגמונהצוותבראשות מנהלרשותהמסים, על מנתשיבחןאתהצורךבשינויותיקוןהדין בכל הקשור בחברות "ארנק". באוקטובר 2012 הציגו חברי הצוות את מסקנותיהם בפני הלשכות המקצועיות לקראת השלמת תיקוני חקיקה בנושא. בגל החקיקה ששטף את רשות המיסים בשנת 2013 הושם הנושא בצד עד שבאוקטובר השנה שבה רשות המיסים ופרסמה את המלצותיה בנושא זה להערות הציבור.

חברות הארנק הן אותן חברות שהוקמו במטרה לדחות את תשלום המס של בעלי המניות שלהן – חברות למתן שירותי ניהול שהוקמו על ידי שכירים שנתנו באמצעותן שירותי ניהול, חברות שצוברות רווחים בלי לחלקם כדיבידנד או שכר לבעלי המניות, חברות שהכנסותיהן פסיביות וכד'. הצוות ממליץ להטיל מס מידי שנה על רווחים בלתי מחולקים ב"חברות הארנק" וגיבש המלצות הבאות לצמצם את התמריץ המיסויי הקיים בהתאגדות ובפעילות באמצעות חברות. ההמלצות חולקו לפי סוגי חברות הארנק, על פי סוג הפעילות ומבנה הבעלות בהן.

להלן תמצית ההמלצות כפי שפורסמו:

1. חברת נושאי משרה/חברת שכירים

מיסוי באופן שוטף ובמס שולי פירותי של בעל המניות נותן השרות ו/או של נושא המשרה בפועל ו/או של בעל המניות, אשר מתקיימים לגביו מבחני יחסי עובד מעביד (בפן המהותי) עם החברה מקבלת השירותים. האמור יחול בגין הכנסות החברה שמקורן בפעילויות אלו.

2. חברת חיץ

חיוב במס באופן שוטף של רווחי חברת מעטים שעיקר הכנסותיה פסיביות (שכר דירה, ריבית, רווחי הון וכדומה) כדיבידנד ליחידים, בשיעור של 50% מההכנסה החייבת לאחר מס בתוספת ההכנסה הפטורה של חברות החיץ שמקורן בהכנסה פסיבית.

3. חברה צוברת

חיוב כלל החברות, למעט חברת חיץ, שהינן בעלות רווחיות עודפת, במס שנתי בשיעור של 1% מסך הרווחים העודפים המצטברים. כ-"רווחים עודפים" יחשבו רווחי החברה (למעט רווחים שמקורם בהכנסות חברת נושאי משרה/חברת שכירים) לאחר מס, העולים על 25% מסך הכנסותיה, אשר לא חולקו כדיבידנד. המס משקף למעשה את "מחיר" ההון שהועמד לרשות החברה, בשל העדר מיסוי הדיבידנד, והוא יחויב מידי שנה, כל עוד לא חולקו הרווחים העודפים.

4. סעיף 77 לפקודת מס הכנסה

תיקון ופישוט סעיף 77 לפקודה המעניק סמכות לראות ברווחים שלא חולקו, אצל חברות שצוברות רווחים ללא סיבה ממשית עסקית, כאילו חולקו לצרכי מס ולחייבם בהתאם במס דיבידנדים.

5. משיכות בעלי מניות

משיכת בעל מניות או קרובו מחברה שבבעלותו שלא הוחזרה לחברה תוך שלושה חודשים, תיחשב כמשכורת או דיבידנד, לפי העניין. גם העמדת בטחונות להלוואה אותה לקח בעל המניות תיחשב כמשיכת בעל מניות לענין זה.

6. חברת משלח יד

לאור הקושי במתיחת קו הגבול בין חברות משלח יד אשר השיקול העיקרי להקמתן אינו שיקול של חסכון במס, לבין חברות אשר השיקול האמור הינו שיקול מכריע בהקמתן, ממליץ הצוות לטפל בחברות אלו באמצעות ההמלצות שהוזכרו לעיל, ובעתיד עם הצטברות הניסיון בנושא תערך בחינה נוספת בקטגוריה זו. נראה כי הכוונה היא לבחון את פעילותה הכוללת של החברה – האם יש עובדים נוספים, האם יש תשלומים ליועצים וגורמים שונים וכד'.

7. בכל אחד מהמקרים מוצע לקבוע מנגנון למניעת כפל מס בעת חלוקת הרווחים בפועל או מכירת המניות.

8. חישוב נפרד לבני-זוג בעסק משפחתי

נושא חישוב המס המאוחד על הכנסות בני זוג העובדים יחד בעסקים משפחתיים תפס הרבה כותרות בשנים האחרונות. להרחבה בדבר הרקע לנושא ראה בפרק המיוחד לו בהמשך. הנושא שב ועלה לכותרות לאחר שבעקבות פסיקה דרקונית של בית המשפט העליון בעניינם של שקורי ומלכיאלי (ראה להלן) החלו רשויות המס בישום פסק הדין על זוגות רבים שתוך הסתמכות על הפסיקה הקיימת תבעו חישוב נפרד על הכנסותיהם.

בעקבות המחאה הציבורית הודיע שר האוצר כי החל משנת 2014 החוק יתוקן כך שיופחת נטל המס על בני זוג העובדים יחד. נכון למועד כתיבת שורות אלו פורסמה הצעת חוק, הקובעת את העקרונות לתביעת חישוב מס נפרד שהם כמפורט:

מוצע כי סעיפים 66(ד) ו – (ה) בנוסחם הקיים יבוטלו לחלוטין. בנוסח החדש של סעיף 66(ד) ייקבע כי בני זוג שיש להם “מקור הכנסה משותף”, שהתקיימו לגביהם המבחנים המצטברים המפורטים להלן, יחול חישוב מס נפרד על הכנסה שהופקה החל מיום 1 בינואר 2014.

· יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נחוצה ליצור ההכנסה מהעסק.

· ההכנסה של כל אחד מבני הזוג משקפת את תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף, והיא ביחס ישיר לתרומתו לייצורה.

· מקום הפקת ההכנסה אינו בית המגורים של הזוג, למעט מקרים בהם בית המגורים משמש בדרך קבע את מקור ההכנסה המשותף ומרבית פעילות מקור ההכנסה נעשית בבית המגורים.

במקביל קובעת הצעת החוק סנקציה של קנס גרעון בשיעור של 30% מהגרעון לכל מי שתבע את חישוב המס הנפרד בעוד שנקבע בשומה סופית כי אינו עומד בתנאים.

מקור הכנסה משותף לעניין סעיף זה הינו מקור ההכנסה של בן הזוג התלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני. בהצעת החוק לא נקבע בנוסח הסעיף החדש מבחן כמותי לקביעת חזקת התלות אלא רק המבחנים שהוזכרו לעיל שהם מבחני מהות הדומים במהותם לאלו שהוזכרו בפסקי הדין המובילים (קלס, מלכיאלי, שקורי). לכאורה זו הדרך הנכונה לטיפול בנושא אולם היא פותחת פתח להתדיינויות חדשות עם מפקחי מס הכנסה בדבר סבירות השכר או נחיצות ההעסקה.

הצעת החוק מתייחסת לשנת 2014 ואילך. במקביל נציין כי נכון להיום לא ברור מצבם של בני זוג הנדרשים להשלמת סכומי מס בגין שנים קודמות.

 

2. תכנון חבות המס

תכנון חבות המס הוא שם כולל למכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין, תוך ניצול הוראות החוק, את החבות במס. הפעולות - בין אם בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של העברת פעילות משנה לשנה, ביצוע תשלומים מסוימים וכד'.

בתי המשפט פסקו במספר רב של פסקי דין כי זכותו של נישום היא לתכנן את עסקיו כך שישלם כמה שפחות מס והבחירה בחלופה דלת המס אינה בהכרח הופכת עיסקה למלאכותית . עם זאת - נדרש שתהיה מהות כלכלית, הגיון כלכלי לפעולות המבוצעות. עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים או שאין בה הגיון כלכלי היא מלאכותית.

פקודת מס הכנסה כוללת מספר סעיפים הבאים להתמודד עם נסיונות להימנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. הסעיף המרכזי הוא סעיף 86 לפקודה, הדן ב"עסקאות מלאכותיות" ומעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתות מס, אם ההימנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העסקה או כאשר מדובר בעסקאות מלאכותיות או בדויות.

· תכנוני מס חייבים בדיווח

במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים נקבעה בתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 חובת גילוי לתכנונים אלו, כולל פירוט פעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח, וכן את אופן הדיווח והיקפו (בחוק מס ערך מוסף נקבעו הוראות מקבילות). במסגרת חוק ההסדרים תוקן הנוסח בחוק מס ערך מוסף כך שהדיווח נדרש על פעולות חיבות בדיווח (בניגוד לניסוח הקודם של עיסקה חייבת בדיווח).

הדיווח למס הכנסה ייעשה ע"ג טופס 1213 "הודעה על פעולות שהן תכנון מס המחייב בדיווח", במצורף לדוח השנתי. הדיווח ולמס ערך מוסף ייעשה במסגרת הדיווח התקופתי ע"ג טופס מע"מ 872 - דוח תקופתי - תכנוני מס. סעיף 216(8) לפקודה קובע כי אי דיווח על תכנון מס החייב בדיווח נחשב לעבירה פלילית שדינה שנת מאסר או קנס או שניהם כאחד.

סעיף 145א(2) לפקודה מקנה לפקיד השומה סמכות להוציא שומה חלקית הנוגעת לתכנון המס בלבד וזאת מבלי להתייחס לשאר מקורות ההכנסה של הנישום ולאפשר לו לבדוק אותם בהמשך. דין שומה חלקית כזו הוא כדין כל שומה אחרת.

נציין לדוגמא מספר תכנוני מס המנויים בתקנות:

1. תשלום דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ₪ אם בגין התשלום האמור פחתה חבות המס שהיה משתלם אלמלא ההעברה (למשל - אם למקבל יש הפסד הניתן לקיזוז, הוא פטור ממס, הוא חייב בשיעורי מס נמוכים יותר וכד'). התקנות קובעות כי "תשלום" - לרבות אם לא שולם בפועל אך נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של האדם.

2. מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של 2 מיליון ₪, שקוזז כולו או חלקו משנת המכירה, או עד 24 חודשים ממועד המכירה.

3. מכירת נכס, לאחר שהנכס הועבר למוכר בפטור, או שהנכס נמכר ויצר הפסד בסכום של 2 מיליון ₪ הניתן לקיזוז.

4. מכירת נכס, לאחר שהנכס הגיע בפטור ממס ונמכר בתוך שלוש שנים, וכנגד הרווח שנוצר קוזז הפסד בסכום שלא פחת מ-2 מיליוני ש"ח.

5. מחילת חוב לקרוב, בתנאי שהמחילה היא בסכום של 1 מיליון ₪ לפחות, ובעקבות המחילה פחת סכום החבות במס. במקרה זה הכוונה היא למקרה בו המוחל הוא חבר בני אדם ובשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה, אלמלא היתה מחילה כאמור (למשל - לקרוב הפסד הניתן לקיזוז, הקרוב פטור ממס וכד').

6. סגירת חוב של בעל עניין מהותי בסכום של 1 מיליון ₪ ברבעון האחרון של השנה, ומשיכתו מיד בתחילת הרבעון של השנה שלאחר מכן.

7. רכישת אמצעי שליטה בחברה והמחאת הלוואות בעלים של מוכר המניות לרוכש המניות.

8. רכישת 50% ממניות החברה במהלך תקופה של 24 חודשים, אם לחברה הנרכשת יש הפסד של 3 מיליון ₪.

9. רכישת 25% מהון המניות של חברה זרה שאינה מדינה גומלת, אם שיעור המס במדינה הזרה נמוך מ-20%.

10. רכישת חברה זרה במדינה שאינה גומלת, שמרבית נכסיה בישראל.

11. תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש על ידה כהוצאה בשנת מס, ושיצר באותה שנת מס הפסד לחברה, הנחשב כהפסדו של הנישום, בסכום שלא פחת מ – 500 אלפי ₪.

12. התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבניה כאמור, שהתמורה להם, כולה או חלקה, מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין.

13. התארגנות קבוצות בנייה.

14. החזקה של מלכ"ר או של מוסד כספי בעוסק.

· החלטות מיסוי ( pre-ruling)

בהקשר זה נזכיר כי בסעיף 158ב-ו לפקודה נקבע מוסד "החלטת מיסוי" ( pre-ruling) - הבא לתת מענה למתכנני המס, המבקשים לצמצם את חוסר הוודאות לגבי גישת רשויות המס לתכנון המס אותו בדעתם לנקוט, באמצעות קבלת עמדת רשויות המס בכל הנוגע לתוצאת המס של פעולות. החלטת המיסוי מחייבת את רשויות המס אלא אם נמצא כי לא נמסרו כל הפרטים או המסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה, או אם נמסר פרט כוזב, שגוי או מטעה. החלטת מיסוי בהסכם מחייבת את מגיש הבקשה לנהוג לפיה ואין עליה ערעור. על החלטת מיסוי ניתן לערער כחלק מערר על שומה.

בקשה להחלטות מיסוי ניתן להגיש לגבי נושאים הקשורים במס הכנסה, מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. לגבי מס הכנסה ניתן להגיש בקשה גם לאחר ביצוע העסקה, ובלבד שתוגש לפני המועד החוקי להגשת הדוח, לגבי מע"מ ושבח מקרקעין יש להגיש בקשה לפני מועד ביצוע הפעולה. רשות המיסים מפרסמת ברבים החלטות מיסוי שניתנו.

· גילוי מרצון

ב - 2005 פרסמה רשות המיסים את נוהל גילוי מרצון הבא לעודד נישומים שעברו עבירות על חוקי המסים לתקן את דיווחיהם ולשלם את המס המתחייב תוך קבלת התחייבות שלא יינקטו נגדם הליכים פליליים. בשנת 2012 פורסם נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל שתקופתו הוגבלה, ואשר העניק למדווחים תנאים מיוחדים. תחולת נוהל זה הסתיימה אך עדין ניתן לבצע גילוי מרצון לפי הנוהל הקיים.

התנאים להליך גילוי מרצון הם כי אינו נעשה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעות ע"י רשות המסים ו/או רשות שלטונית אחרת, אין מידע קודם בידי רשות המסים או בידי רשות שלטונית אחרת הקשור לגילוי מרצון, במשרדי הרשות למסים לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי של התיקים הקשורים לנישומים ו/או לתאגידים ו/או לשותפים שיש להם נגיעה לגילוי מרצון.

לשם הגשת הבקשה יש לפנות לסמנכ"ל בכיר לחקירות של הרשות למסים תוך פירוט שם הנישום (לתשומת לב - ההליך אינו אנונימי, בניגוד לנוהל המיוחד שהיה בשנת 2012)הנסיבות ואומדן לגבי סכום המס. לאחר אישור הבקשה יופנה המבקש לגורם האזרחי הרלבנטי לתקן את הדוח ולשלם את המס הנובע בעקבות הגילוי מרצון. אם יופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון ע"י נישום בטלה ההסכמה לחסינות והרשות תוכל להשתמש בנתונים שמסר כראיה באישום פלילי כנגד הנישום.

· תזכורת לתושבי ישראל בעלי פעילות בארצות הברית

לתושבי ישראל המשקיעים בארצות הברית או כאלו שהם גם אזרחי ארצות הברית או מחזיקים ב"גרין קארד" ומוגדרים " US persons " לצורכי מיסוי בארצות הברית נזכיר כי רשויות המס האמריקאיות נוקטות גם הן בשנים האחרונות בפעולות נמרצות לאכיפת חובות הדיווח.

נזכיר כי יחידים וחברות המשקיעים בארצות הברית במישרין או באמצעות חברות שקופות (למשל LLC ), חייבים בדיווח ותשלום מס הכנסה בארצות הברית – מס הכנסה פדרלי, בשיעורים אחידים לכל ארה"ב, ומס הכנסה מדינתי ששיעורו משתנה בין הארצות השונות.

כן נזכיר בארה"ב יש אבחנה בשיעורי מס רווח הון המוטל על רווח הון באחזקה לטווח קצר (עד שנה) לרווח הון באחזקה טווח ארוך

מס נוסף אליו כפופים אלו שמשקיעים בארצות הברית כיחידים הוא מס עיזבון, ששיעורו המירבי הוא 40%. לתושבי או אזרחי ארה"ב יש תקרת פטור ממס עיזבון של כ - 5 מליון דולר לאדם. למי שאינם תושבי או אזרחי ארה"ב תקרת הפטור היא כ-60 אלף דולר בלבד.

מומלץ לכל מי שמשקיע בארצות הברית לבחון את מצבו מול רשויות המס המקומיות.

 

· פסקי דין מובילים בשנת 2013 -2012 בנושאי מס

להלן סקירה קצרה של מספר פסקי דין מהותיים העוסקים בנושאי מס ונתקבלו בשנתיים האחרונות.

· בדיקת תושבות לצורכי מס לגבי נשוי החי בנפרד מאשתו

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק בעניינו של מיכאל ספיר (1072/07) שהתגורר בסינגפור מאז שנת 2001, כי הוא ייחשב תושב חוץ בגין השנים 2005-2002, על אף שאשתו חיה בישראל עם בנותיו. בית המשפט בחן את תושבות ספיר בכל אחת משנות המס הרלוונטיות בהתאם להגדרות בסעיף 1 לפקודה והחזקות הנזכרות בסעיף(א)(2)(א) ו-(ב) לסעיף זה, בהתחשב במכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים.

בית המשפט קבע כי אכן מקום המגורים של התא המשפחתי הוא בבחינת אינדיקציה בעלת משקל בשאלה היכן מרכז חייו של נישום, אך מבדיקת הנסיבות עולה כי רוב זיקות התושבות התלויות בספיר עצמו מצויות בסינגפור, ואילו זיקות התושבות שאינן תלויות בו בלבד כגון מקום מגורי אשתו ובנותיו, הרכבים שבשימוש המשפחה, הדירות שבבעלות משותפת שלו ושל אשתו, וכד' מצויות בישראל, והוא קיבל את הטענה כי ספיר הוא תושב סינגפור בשנים 2002-2005.

למסקנה שונה הגיע בית המשפט במקרה אחר – כ' עמ 36696/10. כ' טען כי הוא חי ברומניה עם בת זוג מקומית. מס הכנסה טען כי הוא נשוי לאישה תושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים תושבי ישראל, הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה, הוא מחזיק בשליש ממניותיה של חברת ישראלית, הוא דיווח על הכנסות עבודה מחברה זו ובדיווחיו לרשויות מס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל, הוא מתנדב פעיל במשמר האזרחי, יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל, וכן מתקיימת בעניינו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה.

בית המשפט קבע כי אחת מחזקות הימים הקבועה בסעיף 1 לפקודה מתקיימת ולכן מוטל על הנישום הנטל לסתור את חזקת היותו תושב ישראל. בית המשפט בוחן את כל מבחני מרכז החיים – בית, מקום אינטרסים כלכליים, מקום עיסוק וכד'. לאור העובדה שכ' לא הציג עדויות אחרות (לא זימן את ב זוגו, לא הראה חוזה לרכישת בית ברומניה וכד') קבע בית המשפט כי הוא תושב ישראל.

· חי בישראל 30 שנה אך בשל עקרון ההסתמכות ייחשב לתושב חוץ

אחד מפסקי הדין המעניינים בשנת 2012 היה פסק דינו של השופט מגן אלטוביה, (ע"מ 1071/04, אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ, תעשיות פלוקטקס בע"מ ומאיר זיילר (להלן: "זיילר") נ' פשמ"ג. פסק דין זה מעניין במיוחד בשל התייחסותו לקביעת תושבותו של מר זיילר ובשל קביעה ביחס למיסוי הכנסות מהפרשי שער בחברה משפחתית.

בית המשפט התייחס לכך שמרכז חייו של מאיר זיילר (חסיד חב"ד שחי בישראל מאז שנות ה – 70, לדבריו אך ורק במצוות הרבי מלובביץ ולא מתוך רצון לעלות לישראל) הוא בישראל, בה הוא ובניו מתגוררים ומנהלים חברות, למרות שהוא אזרח אמריקאי המחזיק בית באמריקה ומבקר בה. למרות עובדה זאת – קבע בית המשפט כי, במשך יותר מ-20 שנה היו נסיבות תושבותו של זיילר ידועות לאנשי מרכז ההשקעות (זיילר בעל מניות בחברה שהיא מפעל מאושר) ולרשות המסים, והם המשיכו להתייחס אליו כאל תושב חוץ וגרמו לו לחשוב שמעמדו ככזה מובטח. לאור זאת קבע בית המשפט כי פקיד השומה מוסמך לתקן את הטעות שטעה בדבר תושבותו של זיילר, אך לא ניתן לעשות כן רטרואקטיבית.

כלומר - מבחן מרכז החיים, המשמש כמבחן ראשוני בבחינת תושבות אדם, נדחה מפני מבחן ההסתמכות - קביעה חריגה במיוחד ויש לראות מה משמעותה בהקשרים נוספים.

נושא נוסף שעלה לדיון התייחס לפטור ממס על הכנסות מהפרשי שעראשריוחסו לזיילר כנישום מייצג בחברה משפחתית. בית המשפט קבע כי הכנסות אלו אינן זכאיות לפטור ממס המוקנה ליחידים שכן הפיקדונות נרשמו בספרי החברה המשפחתית (נזכיר כי הפטור ממס מותנה, בין השאר, בכך שהפיקדון נושא ההכנסה אינו רשום בספרי החשבונות של העסק) . האמירה בפסק הדין אינה מנומקת. השופט מציין כי לאור העובדה שהמערערים לא התייחסו לנושא רישום הפיקדון בספרי החברה הוא מקבל את עמדת מס הכנסה בנושא זה.

נזכיר כי למרות האמור בפרסומים מקצועיים בעבר (חוזר 20/02 והחלטת ועדת פסיקה משנת 2004) נוהגת רשות המיסים לחייב הכנסות כגון ריבית מפיקדונות בבנקים בידי חברה משפחתית במס בשיעורי המס המופחתים של יחיד, גם כאשר הנכסים רשומים בספרי החברה. פסק הדין מהווה חריגה מהמקובל ויש לקוות שאינו מבטא שינוי כיוון בעמדת מס הכנסה.

· לא בכל מקרה ניתן להעלות טענת הסתמכות

טענת ההסתמכות שהוזכרה לעיל שבה ועלתה ביוני השנה בעניינה של אלעד גלובל (עמ 39099/12) שם היתה חברה ללא פעילות עסקית אשר צברה הפסדים לצורכי מס שהוצהרו כנדרש בדוחותיה הרלוונטיים, וקיזזה אותם בשנות מס עתידיות כנגד רווחים מפעילות חדשה ושונה שהועברה לחברה. החברה ערערה, בין השאר, מהטעם ששיהוי רשות המיסים בתקיפת ההפסד מפר את חובת ההגינות ויצר טענת הסתמכות.

בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה את הבקשה ופסק כי קיים ספק אם נישום יכול לטעון טענת הסתמכות באשר לדוחות שלא עברו הליך שומתי, כלומר, הפסד שדווח בדיווח שנתי שלא עבר ביקורת אינו "רוכש הגנה נוספת" מפני תקיפתו, רק בשל העובדה כי בשנים העוקבות שבהן לא הייתה כל פעילות עסקית או הייתה פעילות עסקית מזערית לא בחנו רשויות המס את טיבם של אותם הפסדים. בית המשפט הוסיף ואמר כי קביעה זו תלויה בנסיבות, למשל גודלם של ההפסדים, משך הזמן שחלף מאז שנוצרו, והאם רשות המיסים הייתה ערה להם ובחרה שלא לתקוף אותם.

בית המשפט הוסיף ואמר כי במועד הפסקת הפעילות הקודמת או רכישת המניות, רשות המיסים עדיין אינה יכולה לקבוע אם התבצעה עסקה מלאכותית. רק עם קרות האירועים נפרשת התמונה המלאה והרשות יכולה לקבל החלטה אם רצף הפעולות כולו - רכישת החברה המפסידה, הזרמת פעילות חדשה לתוכה וקיזוז ההפסדים כנגד רווחי הפעילות החדשה - הוא בבחינת עסקה מלאכותית. כלומר - הבחינה נעשית בדיעבד והתיישנות הפסד אינה מבטיחה את ניצולו.

· אי הכרה בהפסד הון מחילוט ערבות אישית של בעל מניות בחברה

בית המשפט המחוזי בתל אביב לא הכיר בהפסד הון מחילוט ערבות אישית של בעל מניות בחברה משפחתית (עזבון משה פינגולד, עמ 1150/07). בית המשפט פסק כי עם מימוש הערבות בוצע למעשה קיזוז יתרת החובה של בעל המניות בחברה וכך לא נוצר לו כל חסרון כיס ולא צמח לו הפסד הון.

עם זאת דחה בית המשפט את טענת רשות המיסים כי הדיווח על הפסד הון אינו נחשב כלל לדיווח כל עוד לא הוגשו דוחותיה הכספיים המבוקרים של החברה. החברה היא אישיות משפטית נפרדת מן המערער, והחובה להגיש דוחות כספיים מבוקרים מוטלת עליה ואין לייחס את מחדלי החברה לבעל המניות.

· פירוק חברה וחלוקת רווחיה הראויים לחלוקה כעסקה מלאכותית

נושא פירוק חברה, חלוקת רווחיה כדיבידנד בשיעור מס מועדף, תשלום פיצויי פיטורין פטורים ממס והמשך פעילות בחברה אחרת כעיסקה מלאכותית עמד גם השנה במרכז מספר פסקי דין. פסק הדין שמוזכר תדיר בהקשר זה הוא של סילבאן שטרית (ע"א 1066/03), בו קבע בית המשפט העליון כי מדובר בעיסקה מלאכותית חסרת עם כלכלי.

פסק דין נוסף הוא בענינו של דורון זלינגר (ע"מ 1022/04). הוא היה בעל 95% ממניות חברה שעסקה בשירותי דפוס והוא הקים חברה בחלקים שווים עם גב' כהן אחת מהעובדות בחברה. החברה החדשה רכשה את הרכוש הקבוע של החברה הקודמת במחירי שוק, אף רכשה את המוניטין של החברה הישנה. היא שילמה לזלינגר פיצויי פיטורין וחילקה לו דיבידנד פירוק בשיעור מס מועדף (10%) וזה כיסה יתרות חובה שהיו לו.

מס הכנסה טען כי הסיבה לסגירתה של החברה הישנה ולהקמתה של חברה חדשה זהה לה בשם, בכתובת בתחומי העיסוק וכד' היא הרצון להימנע מתשלום מס בגין משיכות הכספים מהחברה. בית המשפט לא קיבל את עמדת מס הכנסה ואמר כי המציאות בשטח לאורך השנים סותרת את עמדתם. השופט מגן אלטוביה חזר ואמר כי עצם הבחירה בחלופה בעלת מס נמוך אינה הופכת עיסקה למלאכותית.

עם זאת קיבל בית המשפט את עמדת מס הכנסה ביחס ליתרות החובה שחולקו כדיבידנד פירוק. בית המשפט קבע כי יתרות חובה העומדת ביום הפירוק תיחשב כדיבידנד רגיל ולא כדיבידנד פירוק.

· מועד אירוע המס בחלוקת דיבידנד שהוכרז וטרם חולק - מועד חלוקתו בפועל

באפריל 2013 ניתן (בעניינם של אלי שור ואח', עמ 22951/09) פסק דין בשאלת מועד אירוע המס של חלוקת דיבידנד אשר הוכרז וטרם חולק. בית המשפט קבע כי מועד אירוע המס הוא מועד החלוקה בפועל ולא מועד ההכרזה.

במקרה המדובר נרשם הדיבידנד בדוחות הכספיים של החברה המחלקת וכנגדו נרשמה התחייבות לתשלומו, במקביל נרשם הדיבידנד גם בספרי החברות המקבלות כנכס (לא שולם מס על ההכנסה כי מדובר בדיבידנד בין חברתי הפטור ממס בידי החברה המקבלת). החברות המקבלות הוכרו במועד מאוחר יותר כחברות משפחתיות והן טענו כי הדיבידנד, ששולם במועד מאוחר יותר, התקבל בעת ההכרזה והרישום בספרי החברות ולא בעת העברת הכסף. מס הכנסה טען כי כל מבנה העסקה - דהיינו בהקמת חברות האחזקה, בהכרזה על דיבידנד מיד לאחר הקמתן ובהפיכתן לחברות משפחתיות עוד בטרם בוצעו התשלומים על חשבון הדיבידנד מהווה עסקה מלאכותית שכל תכליתה התחמקות מתשלום המס על הדיבידנד.

בית המשפט פסק כי החבות במס על תשלומי דיבידנד קמה רק עם מימוש הזכות לקבלת הדיבידנד, כלומר עם תשלום הדיבידנד בפועל והדבר עולה מלשון הפקודה - "דיבידנד המשתלם", לשון המבטאת תשלום בפועל ולא זכאות לתשלום. יתר על כן - במועד ההכרזה לא היו בקופתה של החברה המשלמת מזומנים לתשלום הדיבידנד ולא נקבעו מועדי התשלום העתידיים. בית המשפט קיבל את הטענה כי הקמת חברות האחזקה, ההכרזה על דיבידנד מבלי לשלמו בפועל והפיכת חברות האחזקה לחברות משפחתיות בטרם תשלום הדיבידנד - נועדו אך ורק לצורך הימנעות מתשלום המס על הדיבידנד ולא הובא טעם מסחרי ממשי לעסקה.

· סיווג פעולה חשבונאית בכרטיס שכיר בעל מניות -כהכנסה לצורכי מיסוי

לתוצאה שונה הגיע בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניינו של מאיר שרגאי (עמ/1222/3) כאשר קבע כי כשמדובר בשכיר בעל מניות בחברה, כאשר למעשה יש זהות כלכלית בין העובד לבין המעביד - כל יתרה אשר עומדתלזכותו של בעל המניות ללא קיום נסיבות מיוחדות (כגון קשיי נזילות) ניתנת לפירעון מיידי ואי משיכת המזומנים בפועל אינה בבחינת סיבה משכנעת לאי חיוב יתרת זכות זו בידי בעל המניות, על אף העובדה שבדרך כלל ההכנסות בידי שכירים בעלי שליטה ממוסות על בסיס מזומן. נקבע גם כי בדיווח

בגין הכנסות על בסיס מזומן, אין הכוונה כי רק הכנסה שנתקבלה בפועל במזומן תיחשב להכנסה לצורכי מס אלא גם תמורה ששולמה בשווה כסף, בנכס או בזכות הניתנים למימוש באופן מיידי בשווי הנקוב שלהם, יכולה להיות הכנסה על פי שיטת המזומנים.

· רווחי אקוויטי הם רווחים ראויים לחלוקה

פסק דין מעניין התקבל בבית המשפט המחוזי בתל אביב (אורן ז'ורבין, עמ 29069/12) בשאלה האם רווחי אקוויטי, שנרשמו בדוחות הכספיים של חברה המחזיקה במניות חברה אחרת, מהווים חלק מהרווחים הראויים לחלוקה כדיבידנד מוטב על פי סעיף 94 ב לפקודה. (נזכיר כי רווחי אקוויטי הם רווחים של חברה כלולה או חברה בת, הנרשמים בדוחות החברה המחזיקה עוד לפני חלוקתם כדיבידנד כדי להביא לידי ביטוי את זכויות החברה המחזיקה ברווחי החברה הכלולה כבר במועד היווצרות הרווח. רווחים אלו כבר התחייבו במס חברות ברמת החברה הכלולה ולא צפוי להיות חיוב נוסף במס בגין העברתם כדיבידנד בין חברתי פטור ממס).

בפסק הדין, נערך דיון בחלופות לחישוב הרווחים הראויים לחלוקה - החלופה הראשונה, המכונה החלופה החשבונאית, מבקשת לחשב את הרווחים שנצטברו בחברה מתום שנת המס שקדמה לרכישת המניה ועד תום שנת המס שקדמה לשנת מכירת המניה על פי הדוחות הכספיים של החברה. החלופה השנייה, המכונה החלופה המיסויית, מבקשת לחשב את סכום הרווחים שהתחייבו במס (בניכוי המס ששולם, דיבידנד שחולק והפסדים שטרם קוזזו ובצירוף רווחים פטורים ממס). רווחי האקוויטי נכללים מסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה בחלופה החשבונאית. השאלה היא אם הם מהווים "רווחים שהתחייבו במס", שיש להביאם בחשבון בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה לפי החלופה המיסויית.

בית המשפט בחן את השאלה בהשוואה לפסק הדין בעניין קליימן (ע"מ 1183/05) (ראה אזכור נוסף שלו בפרק על חברה משפחתית) וקבע כי שם נקבע כי הדיבידנד באותו מקרה לא חולק מרווחי האקוויטי, מאחר שאלו אינם "הכנסה" כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה. סעיף 94 ב, בו דן פסק הדין, אינו משתמש במונח "הכנסה" אלא במונח "רווחים", שאינו מוגדר בפקודה, והמשמעות שיש לצקת לתוכו צריכה להיעשות על פי תכליות דיני המס בכלל ותכליות ההסדר החוקי הספציפי שבו עוסקים.

רווחי האקוויטי מבטאים כאמור את זכות החברה המחזיקה בנכסים נטו של החברה הכלולה. זכות זו תמומש באחת משתי דרכים - חלוקת הרווחים שנצברו בידי החברה הכלולה או מכירת ההחזקה בחברה הכלולה. בשתי הדרכים הללו לא יחול חיוב נוסף במס בגין רווחי החברה הכלולה. חלוקת הרווחים מחברה אחת לחברה האחרת ממילא פטורה ממס לפי סעיף 126(ב), בהיותה דיבידנד בין חברתי. גם בעת מכירת ההחזקה בחברה הכלולה לא יחויבו רווחי האקוויטי במס פעם נוספת.

זהו אחד מהמאפיינים הבסיסיים ביותר של שיטת המיסוי הדו שלבי הנהוגה בישראל- חלוקת רווחים במרחב התאגידי אינה מחויבת במס, ורק חלוקת רווחים ליחיד תחויב במס. מכאן - מאחר שתכלית החלופה המיסויית היא למנוע מהכנסות חשבונאיות לחמוק מרשת המס, אין להגביל את הכללת רווחי האקוויטי שעה שברור כי לא מדובר בהכנסה שתילכד בעתיד ברשת המס.

· חלוקת רווחי שערוך נכסים כדיבידנד

אחד מפסקי הדין הבולטים ניתן בספטמבר 2012 בבית המשפט העליון - פרל ומילוא (ע”א 8500/10).

פרל ומילוא, היו בעלי מניות בחברת סער ביטחון ובחברת סער שמירה (שהיתה חברת בית לפי סעיף 64 לפקודה). בשנת 1999 הם מכרו את מניותיהם בסער ביטחון, לסער שמירה, כאשר כל סכום הרווח דווח כרווחים ראויים לחלוקה החייבים ב- 10% מס. סער שמירה מימנה את הרכישה בדיבידנד שחילקה לה סער ביטחון, באותו סכום (דיבידנד בין חברות הפטור ממס). בהסכם המכירה נכלל תנאי מַתלה לפיו המכירה תתקיים רק באם שיעור המס שיחול על המכירה לא יעלה על 10%.

ביום 31.12.2002 רכשה סער ביטחון את מניותיה ברכישה עצמית מחברת בעלת מניות (סער אבטחה). ביום 24.1.2008 הקצתה סער ביטחון למערערים 7,757 מניות. ואילו ביום 30.4.2008 מָכְרו המערערים חֵלק ממניותיהם לחברה זרה. הטעם המסחרי לעסקאות אלו, לדברי פרל ומילוא, היה להקטין את חשיפת בעלי המניות לסיכונים שבפעילות סער ביטחון ומבנה ההחזקות החדש התאים יותר להנפקה בבורסה. מס הכנסה טען כי עסקת מכר המניות הינה עסקה מלאכותית, שמטרתה הקטנת נטל המס, תוך ניצול שיעור המס הנמוך של 10%. בית המשפט המחוזי קיבל טענה זו, והעליון קיבל את עמדתו.

נושא אחר בו דן פסק הדין הוא מיסוי דיבידנד שחולק על ידי סער שמירה (חברת בית) מרווחים שמקורם כפי שנטען, בשיערוך נכסים בסער שמירה -חלוקת רווחי שערוך בחברת בית - המערערים טענו כי כיוון שסער שמירה הינה חברת בית, הרי בשיטת המיסוי החד שלבית, דיבידנד מחברת הבית אינו חייב במס בידי היחידים, גם אם מקורו בשיערוך נכסים, שמועד מיסויים טרם הגיע בשל אי מימושם. פקיד השומה טען מנגד, כי כיוון שרווחי שערוך אלו לא מוסו בחברה, הרי אין חלוקתם כדיבידנד מחברת הבית פטורה ממס בידי יחידים.

ביהמ"ש העליון קיבל את עמדת פקיד השומה וקובע לאחר דיון ארוך בשאלת מיסוי חלוקת דיבידנדים:

לא ניתן, באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי מס לחמוק ממיסוי...נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת בחברה במקום בו במישור החברה טען כי אין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה..."

נפנה את תשומת הלב לאמור לעיל (בפרק הדן בחברה משפחתית) ביחס לפסק דין קליימן הדן בחלוקת רווחי אקוויטי בחברה משפחתית ואשר בו נקבעה הלכה דומה.

בהערת אגב יש לציין כי עמדת רשות המיסים לאורך השנים היא כי חברה המחזיקה במניות חברה אחרת, מנועה מלהיחשב “חברת בית”. מעובדות המקרה שלפנינו עולה כי סער שמירה נחשבה חברת בית גם לאחר שהחזיקה במניות סער ביטחון ומס הכנסה לא חלק על מעמד זה.

ציטוט מעניין מפסק הדין:

על בסיס כל האמור, העולה הוא כי סכום ששולם לבעל מניות במזומן מהחברה כפוף למס, כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה, אף אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות, ואף אם הוא חולק שלא כדין, יש למסותו כדיבידנד. אם הסכום שחולק מקורו בהון העצמי של החברה, יש למסותו כרווח הון.....

· ביצוע עשרות פעולות במקרקעין מהווה ב"עסק"

השאלה מהו "עסק" ומתי פעולות שונות המבוצעות מגיעות לכלל "עסק" נבחנת במספר מקומות בפקודת מס הכנסה ויש לה חשיבות לעניין קיזוז הפסדים ושיעורי מס הכנסה, זאת בנוסף לחיוב בדמי ביטוח לאומי ולעיתים גם במע"מ. בנושא זה דן השנה בית המשפט המחוזי בירושלים ופסק כי אריה גולובנציץ (עמ"ה 8025/04) אשר ביצע פעולות רבות במקרקעין הוא עוסק במקרקעין ועסקאותיו בשנים הרלוונטיות חייבות במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה. הרקע למסקנה הוא כי למרות שמדובר באיש חרדי ללא השכלה אקדמאית המשמש טוען רבני, הוא ביצע פעולות שיטתיות ומתמשכות - הוא השביח את הקרקעות, נעזר במומחים לשם כך ואף פיתח בקיאות משל עצמו בתחום המקרקעין, וכן לנוכח ההיקפים העצומים של המקרקעין בעסקאות שביצע.

המבחנים שהזכיר בית המשפט נגעו לתקופת האחזקה של הנכס (במקרקעין מקובלת תקופה ארוכה עד שיבשילו תנאי המכירה), דפוס פעולה מסחרי (פעולות להשבחת קרקעות שמלכתחילה לא היו מיועדות לבנייה), בקיאות (הסתייעות במומחים נותני שירותים כאדריכלים ועורכי דין), היקף הפעילות (נרכשו שטחים גדולים והאיש היה בעל מניות במספר חברות ישראליות וזרות שעסקו במקרקעין) והחזקת מנגנון (משרד ומנגנוני החברות) כך שברור שמדובר בפעילות קבועה ונמשכת שמרכיביה השונים רוכזו בידו וזו פעילות עסקית חייבת במס.

· מיסוי מענק בגין אי תחרות

בנושא סיווג תקבול שמקבל עובד ממעסיקו בעת פרישתו מעבודה, בתמורה להתחייבותו של העובד להימנע מתחרות לתקופה של 24 חודשים, נפסק כי מדובר בתקבול הוני בשל ויתור על זכות (עמ 24270/11 - מאיר אבידן).

מדובר בעובד שעבד בשיווק ציוד לרפואה למוסדות רפואיים. עם סיום עבודתו הושגה הסכמה בין העובד למעסיקתו לפיה יזכה לפיצויי פיטורין לפי שכרו ויקבל מענק תמורת התחייבותו שלא להתחרות במעסיקה במשך 24 חודשים. המעסיקה דיווחה על התשלום כתשלום פירותי, העובד דיווח על התקבול כהכנסה מרווח הון.

בית המשפט בחן האם יש כאן ויתור על זכות מצד העובד, ואם יש בהתחייבות שניתנה למעביד מכירה של הזכות, תוך בדיקה האם מדובר בזכות שהיא של העובד או של המעביד מלכתחילה (כך שאם העובד מתחייב ביחס אליה הוא אינו מוותר על כל זכות הנתונה לו ואין בתשלום כל ויתור על זכות).

כך בין היתר בחן בית המשפט אם בכלל קיימת לעובד אפשרות להתחרות במעבידו הקודם, או שמדובר בשוק מונופוליסטי שבו אין אפשרות מעשית להכניס מתחרה לשוק, ואז אין בהתחייבות העובד משום ויתור על זכות. בנוסף נבחנה גם תקופת הוויתור, מתוך הבנה כי קיימים מצבים רבים שבהם הימנעות מעיסוק בתחום מסוים, ולו גם לתקופה מוגבלת, משמעה ניתוק של העובד מהתחום באופן שבו לא יוכל או יקשה עליו מאוד לשוב אליו. בנוסף - הגבלת התקופה כשלעצמה אינה מוציאה את העסקה מגדרה של "מכירת נכס".

בית המשפט הגיע למסקנה כי מדובר בתקבול בגין מניעת תחרות, דהיינו בגין ויתורו של העובד על זכותו לעסוק באותו תחום ולעבוד אצל מתחרים בשוק תחרותי, בו קיימת אפשרות מעשית להתחרות, והתקבול לא חושב על בסיס הכנסות צפויות אלא היה פרי משא ומתן כספי. התקופה נקבעה היא 24 חודשים, אך האפשרות לשוב לתחום בתום תקופת ההתחייבות אינה מחייבת את המסקנה כי לא מדובר בוויתור על זכות ראויה. הוויתור על הזכות להשתמש בכישורי העבודה בתחום למשך 24 חודשים הוא ויתור על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי ממשי, ועל כן יש לראות בתקבול ששולם בגין הוויתור כתקבול בגין מכירת נכס.

· חובת תשלום המס היא של העובד אף שהמעביד חייב בניכוי במקור

בית המשפט המחוזי בירושלים דחה ביוני האחרון את ערעורו של לייב בלניצקי (עמ 20085/11), עובד בעמותה אשר חלק משכרו לא דווח בתלושי השכר (וכמובן - לא נוכה בגינו מס כחוק). בית המשפט דחה את טענתו של העובד שלפיה היה על המשיב לדרוש את המס מהעמותה ולא ממנו. נפסק כי החבות המהותית במס היא של העובד שהוא הנישום המהותי אל מול רשויות המס בכל הנוגע לתשלום המס, ואילו המעסיק משמש מעין "ערב" לחוב המס של העובד, ורשויות המס רשאיות לחייב גם אותו בתשלום המס אם נגרע זה מקופת רשויות המס, כפוף לאי גביית כפל מס. לפיכך, נקבע כי בדין חזר המשיב אל המערער וחייב אותו בתשלום המס שלא שולם.

העובד הודה בתצהירו במפורש כי היה מודע לכך כי חלק מהשכר אינו מדווח וכי אין משולם בגינו מס. טענתו העיקרית הייתה כי לא הוא נושא בחובת תשלום המס על השכר ששילמה לו העמותה ולא דיווחה עליו, כי אם העמותה נושאת בחובת תשלום המס. בית המשפט דחה טענה זו ואמר כי על פי הפסיקה אין בחובתו של המעביד שעליו הטיל המחוקק את מלאכת גביית המס, כדי לבטל את חיובו של העובד עצמו כלפי רשויות המס.

· הכנסת מלצר מתשר היא הכנסת עבודה אף אם לא הגיעה מהמעביד

בשנת 2013 נתקבלה בבית המשפט העליון בדיון נוסף (דנג"ץ 5967/10 אסתר כהן ) הדן בהכנסת מלצר מתשר, בה נקבע כי היא מהווה הכנסת עבודה המזכה בקצבת תלויים של מתנדב אף אם לא הגיעה מן המעביד ולא שולמו בגינה דמי ביטוח לאומי. לפסיקה זו חשיבות מרובה הואיל והשלכותיה חורגות מעבר לנושא הישיר בו דנה.

בפסיקה קודמת של בית המשפט העליון - ספארי הולדינגס (ע"א 476/87) נקבע כי כאשר תשלום התשר למלצר נעשה באופן וולונטרי ישירות על ידי הלקוח, אין מדובר בהכנסה של המסעדה אלא בהכנסה של המלצר בלבד, זאת בשונה ממצב שבו מדובר בדמי שירות שהלקוח נדרש לשלמם, או מצב שבו סכום הארוחה והתשר משולמים באמצעי תשלום אחד, בו נקבע כי התשר ייחשב לתקבול של בעל המסעדה ולא של המלצר.

המבחן המרכזי שאומץ להבחנה בין דמי שירות הנחשבים לתקבול של בעל העסק לבין דמי שירות הנחשבים להכנסה של מלצר, הוא"מבחן הוולונטריות "- כאשר הלקוח מותיר את דמי השירות מתוך רצונו החופשיומבלי שהופנתה אליו דרישה בעניין, לא ייחשבו דמי השירות לתקבול של בעל המסעדה.

כאמור, לפסק הדין השלכות רבות. מומלץ לבעלי מסעדות לבחון את אופן רישום התשר בספריהן ואת רישום שכר העובדים.

· מוניטין

סוגיית המוניטין זכתה להתייחסויות רבות לאורך השנים. בעלי עסקים רבים בחרו להעביר לחברות או לגופים אחרים מוניטין שצברו במהלך שנות פעילותם במטרה ליהנות משיעורי מס מופחתים. רשויות המס התמודדו עם עסקאות אלו - בחלק מהמקרים התקבלו טענותיהם ובחלק לא.

החל משנת 2003 נקבעו כללים חדשים הקשורים למיסוי מוניטין:

· רווח ההון ממכירת מוניטיןשלא שולם בעבורו ברכישה, הן במכירה בידי יחיד והן במכירה בידי חברה, חייב במס בשיעור 25%, ללא כל אבחנה או חלוקה ליניארית של התקופות החלה על נכסים אחרים. יש לזכור כי המס משולם מיידית, גם אם התמורה בפועל עבור המוניטין טרם שולמה, מה שמהווה בעצם תשלום מראש שיש לבחון את כדאיותו.

· גוף אשר רכש מוניטין ושילם בעבורם רשאי להפחיתם בשיעור שנתי של 10% (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003). בתחולה על מוניטין אשר נרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך.

· שיעור הפחת הנ"ל אינו חל אם הרכישה נעשתה מקרוב כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה הייתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.

· נציין כי באותם מקרים בהם יש צפי שהפחתת המוניטין לא תותר לניכוי אצל הרוכש ניתן למכור את המוניטין ללא תמורה או תמורת מניות לפי סעיף 104 לפקודה.

באפריל 2011 קבע בית המשפט העליון ב - ע"א 4975/09 אהרון פינטו כי ניתן לייחס חלק (15%) מן התשלום שהתקבל על ידי מפעיל תחנת דלק בגין הפסקת התקשרות עם חברת פז, כמוניטין. בית המשפט מציין כי קביעת בית משפט המחוזי בעניין גוטמן (עמ"ה 1013/01) כי סעיף בחוזה בדבר תנית אי תחרות ותניית הייעוץ בא להבטיח כי המוניטין ייוותר בידי הרוכש תקפה גם כאן לאור סעיף דומה בחוזה בין פינטו לבין חברת פז. וכך – למרות שהחוזה לא התייחס למוניטין כלל יוחס 15% מהתמורה בעיסקה למכר מוניטין.

בספטמבר 2012 קיבל בית המשפט המחוזי בתל אביב בענינה של תדיראן (עמ 1052/06) את עמדת מס הכנסה וקבע כי בעת מכירת כלל פעילות החברה לחברה בת נמכר עימה גם המוניטין שצברה החברה ולא נותר לה מוניטין למכרו.

במרץ 2010 התקבל בית הנשפט המחוזי ובהמשך אושר בעליון פסק דין אשר לא הכיר בעסקה למכירת חלק מסוכנות ביטוח כעסקת מכר מוניטין (ע"מ 1046/05 + ע"מ 1048/05 + ע"מ 1049/05- יובל לנדאו). מס הכנסהראה את העסקה הכוללת כהכנסת שותף, כנגד ירידת חלקם של לנדאו ויובל בעסק ולא כמכירת מוניטין. הרקע הוא כי לפי ההסכמים - לנדאו ויובל ישמשו מנכ"לים משותפים במשך 10 שנים של החברה החדשה, יוכלו למנות בה דירקטורים, החלטות בדירקטוריון יתקבלו ברוב קולות, וכד'.

באוגוסט 2010 קבע בית המשפט העליון בע"א 7461/07 ד"ר אמנון רפאל נ' עו"ד אשר רבינוביץואח', כי גם לבעלי מקצועות חופשיים יש מוניטין הניתן למכירה ולמימוש אף שבבסיסו הוא מוניטין אישי.

פסק הדין ניתן בהמשך לפסק דין שניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין זה, שם נאמר כי למשרד עורכי דין יכול שיהיה מוניטין המורכב, בין היתר, מצוות עורכי הדין שעומד לרשות הלקוחות, שם המשרד, ממיקומו של המשרד וכד'. מאחר שכוח המשיכה המצרפי של השותפות יכול לעלות על סיכום כוח המשיכה של יחידי השותפים, יתכן שיתקיים מוניטין גם לאחר הפירוק של השותפות.

למסקנה זו נוספה אמירה בשנת 2012 בפסק הדין גרא נגד רוזנצוויג (עא 1746/119ׂ ורפאל נגד רבינוביץ ואח' (ע"א 1228/11)שם אמר בית המשפט על כך שיכול שיהיה לשותפות מוניטין משל עצמה והדבר תלוי בנסיבות המקרה.

עם זאת, בעניינה של חברת גבריאל ראובינוף משרד עורכי דין (עמ/41442/12) נקבע כי עסקה למכירת מוניטין של משרד עורכי הדין גבריאל ראובינוף ז"ל לחברת עורכי דין שהמשיכה את פעילות המשרד - אינה עסקה למכירת/ רכישת מוניטין.

לדעת בית המשפט - ככל שנמכר מוניטין, אין מדובר במוניטין עסקי כי אם במוניטין אישי שאינו ניתן להעברה, שכן למעשה מלבד הפסקת פעולתו האישית של המנוח לא השתנה דבר בפעילות המשרד. בית המשפט ציין כי חלק מהמוניטין של המשרד נגזר מאישיותו ותכונותיו האישיות של ראובינוף אלא שהמוניטין הניתן להעברה המגולם בתיקי הלקוחות שהיו במשרד לפני פרישתו, היה באותו מועד חלק מהמוניטין של המשרד כולו ולא של ראובינוף באופן אישי (המשרד נותר באותו מקום, הצוות נותר כשהיה, נייר המכתבים לא השתנה וכד') . אותו חלק של המוניטין שניתן היה לייחס לראובינוף באופן אישי - אינו ניתן להעברה.

בעניינם של אש ושומר (עמ 5598/10) נקבע כי יש לראות בעסקה להכנסת שותף חדש לשותפות ובעסקה למכירת מוניטין - כעסקה אחת למכירת זכויות בשותפות. בית המשפט אמר כי לא הוכח קיומו של מוניטין המצדיק תשלום נמשך משמעותי כל כך (דהיינו, אפילו אם ניתן להניח קיומו של מוניטין לא הוכח ערכו), ובוודאי לא הוכח כי ערכו כה גבוה כמתבטא בתשלום שהועבר.

באותה צורה פסק גם בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניינו של משה ניסים (עמ 1036/08) משה ניסים, עורך דין במקצועו, לא מכר לחברה שבבעלותו נכס של מוניטין עסקי אלא מכר את זכותו בשותפות עורכי דין לידי החברה. בין היתר הצביע בית המשפט על כך שלא הועבר לחברה כל נכס דוגמת רשימת לקוחות, לא נקבעה התניית אי תחרות, מר ניסים המשיך להיות פעיל ומזוהה עם החברה שבשליטתו - יתר על כן - בשל תכונותיו והמוניטין האישי שלו- הוא היה האבן השואבת שמשכה את הלקוחות לחברה.

 

3. ביטוח לאומי

החל מה - 1 לינואר 2012 חזרה התקרה לתשלום דמי ביטוח לאומי ל-5 פעמים השכר הממוצע ועמדה בשנת 2013 על 42,435 ₪ לחודש.

נזכיר כי, החל משנת 2008, מחויבות בתשלום דמי ביטוח לאומי גם הכנסות אחרות ("הכנסה אחרת" - הכנסה לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסת עבודה ואינה הכנסת "עובד עצמאי") העולה על 25% מהשכר הממוצע במשק (2,207 ₪ לחודש בשנת 2013) ואינה פטורה מתשלום דמי ביטוח לאומי

בהתאם מחויבות בתשלום דמי ביטוח לאומי גם הכנסות כשכר דירקטורים, תמלוגים, דמי שכירות מעסקים, הכנסות חברות בית וחברות משפחתיות המיוחסות לנישום וכד' (ראה להלן ביחס לחברה משפחתית).

לפי סעיף 350(א) לחוק ביטוח לאומי פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי הכנסות מריבית ומדיבידנד המחויבות בשיעור מס מוגבל (בניגוד להכנסות ריבית המחויבות בשיעור מס שולי המחויבות בדמי ביטוח), הכנסות מהשכרה למגורים בישראל (גם כאלו המחויבות במס רגיל), הכנסות מהשכרה בחו"ל המחויבות בשיעור מס מוגבל והכנסות פסיביות שפטורות ממס לפי הפקודה.

· חשיבותה של הצהרת מבוטח למוסד לביטוח לאומי

מעמד מבוטח במוסד לביטוח לאומי נקבע על פי הצהרת המבוטח, בהתאם לחוק ולתקנות.

יש לוודא כי תהיה ההתאמה בין המעמד האמיתי של המבוטח למעמד המוצהר, כדי למנוע שלילת גמלאות. כן חשוב לבחון את סכום ההכנסה המדווח למוסד לביטוח לאומי המהווה את הבסיס למקדמות.

יש להירשם כעובד עצמאי במוסד לביטוח לאומי מיד עם תחילת העיסוק מחשש פגיעה בעבודה ללא ביטוח. החוק מתיר אמנם להירשם תוך 90 ימים מיום תחילת העיסוק כעצמאי, אך יש לזכור כי מבוטח שנפגע בעבודה ולא היה רשום במוסד כ"עובד עצמאי" בעת הפגיעה, אינו מבוטח לעניין זה. ראה עב"ל 430/07 רונן הורביץ - מקרה בו תביעה לדמי פגיעה נדחתה משום שהמבוטח לא היה רשום כ"עובד עצמאי" בעת הפגיעה.

שינוי מעמד מעובד עצמאי לשכיר מחייב הודעה בכתב למוסד לביטוח לאומי והמעמד ישונה מתום החודש שבו הפסיק את העיסוק כעצמאי. כל עוד לא שונה המעמד במוסד לביטוח לאומי, ההכנסות לעניין דמי הביטוח מתחלקות באופן יחסי על פני כל התקופה שבה המבוטח "עובד עצמאי".

ההכנסה שעל פיה חושבו המקדמות בשנת 2013 נקבעה על פי אחת מהאפשרויות הבאות:

1. לפי הצהרה עדכנית על ההכנסות בשנת 2012.

2. אם לא הייתה הצהרה עדכנית בשנת 2012 - לפי שומת המס האחרונה שהתקבלה במוסד לביטוח לאומי.

נזכיר כי ההכנסה הקובעת לקבלת גמלאות היא זו שבגינה משולמים דמי ביטוח בעת הפגיעה ("גימלהחוסמת") בהקשר זה ניתן בבית הדין הארצי לעבודה פסק דין (עב"ל 511/09), בעניינו של ד"ר מרק אידלמן, אשר שילם בשנת 2003 מקדמות על בסיס הצהרה שנתן למוסד לביטוח לאומי בדבר הכנסתיו הצפויות ואשר לא עודכנה על ידו לפי הכנסתו בפועל בשנת 2002 (שהיתה גבוהה מהסכום שהצהיר).

לאחר שנפגע בעבודה, אושרה לד"ר אידלמן קצבת נכות מעבודה על פי הכנסותיו ברבע השנה שקדם לאירוע: על פי הכנסתו כעצמאי, אשר ממנה השתלמו מקדמות שנקבעו על פי הצהרתו ולא לפי ההכנסה בפועל בשנה שקדמה לפגיעה.

· חשיבות תשלום דמי הביטוח במועד

חוק ביטוח לאומי מקנה למוסד אפשרות לשלול גימלאות ממי שלא שילם דמי ביטוח במועד. כך חשוב לעובדים עצמאיים להקפיד על תשלום דמי הביטוח, כולל הפרשים הנדרשים בגין שנים קודמות, במועד הנדרש על מנת שלא יישללו מהם קיצבאות המגיעות להם.

· מבוטח השוהה בחו"ל

בסיס המס לפי מס הכנסה חופף לבסיס החיוב בדמי ביטוח לאומי. כלומר, גם הכנסות מהמקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה המופקות בחו"ל בידי תושבי ישראל, נכללות בבסיס החיוב בדמי ביטוח, גם כאשר התושב נמצא בחו"ל.

תושב ישראל שיוצא לחו"ל מבוטח בביטוח הלאומי וביטוח בריאות כל עוד הוא מוכר כ"תושב ישראל" ויציאתו לחו"ל היא זמנית. בדרך כלל המוסד ממשיך להכיר באדם כתושב ישראל בחמש השנים הראשונות שבהן הוא נמצא בחו"ל, ולאחר מכן מברר עמו היכן מרכז חייו. קבלת ההחלטה בנושא תושבות מוטלת על פקיד הביטוח והגבייה במוסד לביטוח לאומי, על פי הלכות שנקבעו בפסקי דין של בית הדין הארצי לעבודה. החלטה זו אינה תלויה בהחלטתם של גופים אחרים כגון מס הכנסה ומשרד הפנים, אם כי , כמובן, נגזרת לעיתים מהחלטות גורמים אלו.

אחד הגורמים שמשפיעים על קביעת התושבות של המבוטח בעודו בחו"ל הוא תשלום דמי הביטוח בארץ. כאשר אין בעובדות המוצגות בפני הפקיד המוסמך במוסד לביטוח לאומי כדי להכריע באופן חד וברור עד לאיזה תאריך נחשב המבוטח תושב, נקבע תאריך הפסקת התושבות במועד שבו הסתיימה תקופת הביטוח שבעדה שילם המבוטח דמי ביטוח, אך בדרך כלל לא מעבר לחמש שנים רצופות.

בני משפחה (בת זוג וילדים עד גיל 18) השוהים עם המבוטח בחו"ל, ממשיכים להיות מבוטחים על פי חוק הביטוח הלאומי וחוק ביטוח בריאות ממלכתי כל עוד הם נחשבים תושבי ישראל, מכוח היות המבוטח כתושב ישראל. בן הזוג של עובדת בחו"ל שיוצא עמה לחו"ל - חייב בדמי ביטוח בעד עצמו.

שלילת תושבות

לאחר תקופה של חמש שנים שבהן תושב ישראל לא היה בישראל רוב הזמן, המערכת מבצעת בירור באופן אוטומטי, שבסופו עלול להתחיל לעניינו הליך של שלילת תושבות. פקיד המוסד לביטוח לאומי רשאי לבחון מחדש, בכל עת, את התושבות של המבוטח ולהחליט בדיעבד על שלילתה.

רציפות ביטוחית בישראל

כאשר מעסיק תושב ישראל שולח עובד תושב ישראל לחו"ל מטעמו, וחוזה העבודה נקשר בישראל - דינו של העובד כדין עובד שכיר בישראל המשלם דמי ביטוח על פי שיעורי דמי הביטוח הנהוגים בישראל. בתנאים מסוימים ניתן לראות גם עובדים שנשלחים מישראל לעבוד בחברות בנות בחו"ל, כשכירים של המעסיק הישראלי ששלח אותם לחו"ל.

עובד עצמאי בחו"ל - מדווח לביטוח הלאומי בעצמו והאחריות לדיווח ולתשלום דמי הביטוח מוטלת עליו.

יש להבחין בין:

· עובד עצמאי אשר מנהל את עסקיו בישראל ובחו"ל לסירוגיןהמבוטח בארץ כעובד עצמאי, כאילו הוא עובד בישראל, והכנסותיו יחויבו בדמי ביטוח כמקור הכנסה של "עובד עצמאי". אדם ששוהה ברציפות בחו"ל מטעם עיסוקו בישראל, ביטוחו לענף נפגעי עבודה כעובד עצמאי מוגבל בדרך כלל לשנה אחת וכפוף לחובת הודעה מראש למוסד לביטוח לאומי.

· עובד עצמאי שכל עסקיו הם בחו"לוהכנסותיו הן בחו"ל ואז יסווגו הכנסותיו כפסיביות ויחויבו בהתאם בדמי ביטוח.

תושב ישראל השוהה בחו"ל באופן ארעי (לא כעובד של חברה ישראלית ולא כ"עובד עצמאי") - חייב לשלם דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות עבור עצמו כל עוד הוא נחשב ל"תושב ישראל השוהה בחו"ל", כמו מבוטח שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי על פי הכנסתו החייבת בדמי ביטוח ועל פי הכללים הנהוגים בארץ. אם אין לו הכנסות בחו"ל, הוא משלם דמי ביטוח מינימליים. אם מתברר בדיעבד שיש למבוטח הכנסות שלא שולמו בגינן דמי ביטוח, אזי הוא יחויב בדמי ביטוח לאומי.

אם המבוטח נמצא במדינה החתומה עם ישראל על אמנה המסדירה מניעת כפל דמי ביטוח לאומי - הוא משלם רק דמי ביטוח בריאות (מדינת ישראל אינה חתומה על אמנה המסדירה מניעת כפל דמי ביטוח בריאות). יש לציין כי נקבע שהחל משנת 2012, כל הכנסה שאינה חייבת בדמי ביטוח לאומי כיוון ששולמו בגינה דמי ביטוח במדינת אמנה, תחויב לפי שיעורי דמי ביטוח בריאות כחוק. (רשימת האמנות וסעיפי הביטוח הכלולים הם מופיע באתר הביטוח הלאוצי)

· נותני שירותים לצד ג' הרשומים כשכירים בידי חברות "חשבונית"

קיימת תופעה במשק לפיה אנשים שאינם רוצים לפתוח תיק עצמאי אצל הרשויות השונות מועסקים כשכירים בחברות המפיקות חשבוניות מס למקבלי השירותים ומדווחות על העסקתם כשכירים תמורת עמלות. המוסד לביטוח לאומי תקף שיטה זו והחל להוציא למבוטחים שומות כעצמאיים, על כל המשתמע מכך. המוסד קיבל חיזוק לעמדתו במאי האחרון בקביעת בית הדין האזורי לעבודה בעניין חברת במה ותקשורת בע"מ ואח' (ב"ל 5062/06) כי בין נותני השירותים לבין החברות לא התקיימו יחסי עובד מעבידוכי המבוטחים הללו הם עובדים עצמאיים לצורכי חוק הביטוח הלאומי.

הסיבות לקביעה הן, בין השאר, כי לא נתקיים מבחן המרות והפיקוח, לא הייתה לחברה המעסיקה הפורמלית כל שליטה על עיסוק המבוטחים או על גובה הכנסתם ותנאי ההעסקה, לחברות לא היה תפקיד בגיוס העובדים ובהשמתם, וכד'. יתר על כן - הסכם התקשרות של אחת החברות קבע במפורש כי החברה מצהירה כי היא מעוניינת להעסיק את העובד אך ורק לצורך ניהול ההתחשבנויות הכספיות של העובד מול רשויות המס, מ.ע.מ וביטוח לאומי.

כלומר- מבחינת ביטוח לאומי, מודל התעסוקה הזה אינו יוצר יחסי עובד ומעביד בין החברה ונותן השירות. המשמעות היא כי כל אותם עובדים יידרשו לפתוח תיקים ולשלם דמי ביטוח כעצמאים, אשר אינם מקנים להם זכות לביטוח אבטלה ופש"ר. נדגיש כי מומלץ לבחון את המשמעות של תיקון המעמד גם מול רשויות המס.

באמרת אגב נציין כי סעיף 328 לחוק ביטוח לאומי מקנה למוסד זכות לתבוע תביעת שיבוב (השבת גמלאות שנדרש לשלם) ממי שהעסיק בפועל את העובד למעט אם הוא זה ששילם עבורו דמי ביטוח. במקרה של העסקה לא ישירה הרי יש למוסד זכות לתבוע את החברה המעסיקה בפועל ולא את החברה המשלמת את השכר. כך נוצרת לחברה המעסיקה בפועל את העובד (לא זו שמשלמת את שכרו) חשיפה לתביעות שיבוב.

4. מבנה משפטי של עסק

פעילות עסקית ניתן לקיים במסגרת של עסק של יחיד, שותפות של מספר יחידים או חברה בה בעל מניות יחיד או מספר בעלי מניות. שותפות וחברה הן גופים מאוגדים על פי דין (אם כי ניתן לקיים גם שותפות שאינה רשומה על פי פקודת השותפויות), כאשר החברה גם יוצרת גוף משפטי נפרד מבעלי המניות שלה.

רשויות מס הכנסה מכירות בחברה כנישום נפרד, בניגוד לשותפות למשל, שם נישומים השותפים על חלקם בהכנסות השותפות והשותפות אינה נישומה כגוף משפטי. במס ערך מוסף לעומת זאת מכירים גם בשותפות כעוסק העומד בפני עצמו.

· פעילות כיחיד לעומת פעילות כחברה

את נושא הפעילות במסגרת חברה מומלץ לבחון מעת לעת בחיי העסק בהתייחס להיבטים משפטיים, תדמיתיים ומיסויים. ההיבטים המיסויים אותם יש לשקול הם פערי המס בין יחידים לחברות ונטיית רשות המיסים לפגוע באותם פערים.

בבואנו לבחון את כדאיות הפעילות במסגרת חברה כמסגרת עיסקית "חוסכת מס", יש לבחון את שיעורי המס החלים על רווחיה הלא מחולקים של החברה ואת המס הנוסף החל בעת חלוקתם לעומת שיעורי המס המוטלים על יחיד.

יחידים זכאים לשיעורי מס מופחתים על רווחי הון ממימוש נכסים ועל פעילויות בשוק ההון, בעוד שמרבית החברות אינן זכאיות לשיעורים אלו.

על הכנסת היחיד (במגבלות תקרה) מוטלים דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות ששיעורם (בניכוי החלק המותר לניכוי לצרכי מס) הוא כ - 13%.

המיסוי הדו שלבי של חברות מתבטא בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד בדרך של חבות מס נוספת (בשיעור של 30% לבעל מניות מהותי או 25% לכל בעל מניות אחר) בלא קשר למקור ההכנסה וכך יש חיוב מס נוסף גם על רווחי הון או שבח מקרקעין. על חלוקה זו לא מוטלים דמי ביטוח לאומי.

נזכיר גם כי החל משנת מס 2013 מוטל מס נוסף על הכנסות יחיד מעל 800 אלפי ₪ ומס זה אינו מוטל על הכנסות חברה. וכן כי החל משנת 2014 מתוכננות הכבדות על בעלי "חברות ארנק" שמשמעותן הצפויה היא עקיפת היתרונות של המודל הדו שלבי.

מי שבוחר להפוך את עסקו לחברה עשוי לעמוד בפני טענת רשויות המס כי ביצע בפועל מכירה של המוניטין שצבר בעסקו כיחיד. על מנת להימנע מטענות אלו מומלץ בכל מקרה של מעבר לפעילות כחברה לבחון את הנושא ולבחור באחת מהחלופות הקיימות: מכירה תמורת מניות (לפי סעיף 104), עריכת חוזה לפיו המוניטין נותר בבעלות המוכר ולא עובר לחברה או מכירת המוניטין בערך השוק שלו לחברה תוך תשלום מס רווחי הון. ראה התייחסות נפרדת לנושא המוניטין ולפסקי דין בנושא.

נזכיר כי בית המשפט קבע בשורת פסקי דין לאורך השנים כי לנישום יש זכות לפעול במסגרת חברה גם אם התוצאה של החלטה זו היא - למעשה - הפחתת מס, תוך הדגשה כי "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה רק כדי להקל את עול המס הייתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת על פי דיני המס" . (אניעם ולוינס ע.מ.ה 115/92).

מצ"ב טבלה הבאה לרכז את ההבדלים בפעילות באמצעות יחיד או חברה (בעל מניות מהותי)

(*) בהקשר זה נציין את השותפות המוגבלת אשר בה יש מספר שותפים שאחריותם מוגבלת מראש לסכום שהשקיעו ורק שותף אחד מהם הוא שותף כללי ואחריותו אינה מוגבלת.

מצ"ב טבלה הכוללת את שיעורי מס חברות על רווחים לא מחולקים של חברה והמס הכולל בעת חלוקתדיבידנד, בהשוואה לשיעורי המס על הכנסות היחיד מיגיעה אישית (ללא התחשבות בדמי ביטוח לאומי):

(*)שיעור המס החל על בעל מניות מהותי. נזכיר כי בעל מניות שאינו מהותי מתחייב ב - 25% מס על דיבידנד - ראה בהמשך. במקרה זה שיעור המס הכולל יהיה 43.75% בשנת 2012 ו – 45.75% בשנת 2012.

(**) החל משנת 2013 נוסף לשיעור המס השולי על יחיד 2% מס נוסף מעל הכנסה של 811 אלפי ₪.

(***) החל משנת 2014 יש השפעה אפשרית על חלק מהחברות של חקיקת חברות הארנק.

המסקנה העולה מטבלה זו היא כי חסכון המס בפעילות במסגרת חברה אינו רלבנטי למי שמתכוון למשוך את כל הרווחים מהחברה. עם זאת, מי שמתכוון לבצע השקעות בנכסים מניבים או בפעילות עסקית מוטב שיעשה זאת מתוך כספי החברה לאחר תשלום מס חברות. יש לזכור גם כי מרבית החברות משלמות שיעורי מס מלאים על פעילותן בשוק ההון ובנוסף מוטל עליהן גם מס נוסף בעת חלוקת הרווחים או פירוק החברה, כך שמדובר בעצם בדחיית מס ולא בחסכון מס.

בהקשר זה נפנה את תשומת הלב לאמור בהמשך בדבר פעילות באמצעות חברה משפחתית או חברת בית המשמרות את שיעורי המס של היחיד ולאמור בתחילת החוזר על חברות הארנק.

נציין כי מי שמשקיע בנכסים בחו"ל חייב לעיתים לפעול באמצעות חברה בשל מגבלות רגולטוריות בארץ היעד. במקרים אחרים – בשל שיקולי מיסוי נדרשת פעולה כחברה. כך, למשל, מי שמקיע בארה"ב ואינו חפץ להיות חשוף לתשלום מס עיזבון, נדרש להשקיע שם באמצעות חברה.

מומלץ לכל אחד לבחון את המבנה העסקי ההולם את סוג פעילותו. בבחינה זו יש להתייחס גם לשיקולים שאינם שיקולי מס כגון, בין השאר, הגבלת האחריות והחשיפה האישית בפעילות באמצעות חברה, לעומת עלויות נוספות הכרוכות בהפעלת חברה לעומת עסק יחיד, שיקולי המשכיות העסק לאחר פרישה, אפשרות מכירת העסק, קיזוז הפסדים וכד' .

נפנה את תשומת הלב לשינויי החקיקה התלויים באוויר ולכוונת מס הכנסה לשנות את מיסוי "חברות ארנק". יש לבחון את השפעת תיקוני החקיקה שיבואו בעקבות המלצות אלו על כדאיות הפעילות באמצעות חברה.

· חברה משפחתית

נושא החברה המשפחתית עבר מהפכה במסגרת חוק ההסדרים. חוזר נפרד פורסם לאחרונה בנושא. במסגרת חוזר זה נסקור בקצרה את עיקרי הדברים

· מהי חברה משפחתית

סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה מגדיר את החברה המשפחתית כחברה שכל בעלי מניותיה הם בני משפחה מדרגה ראשונה, ואשר הכנסתה החייבת, כולל שבח מקרקעין, מיוחסת לבעל המניות שהוא בעל זכות לחלק הגדול ביותר של רווחי החברה או שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים הגדולים ביותר ברווחים בה ("נישום מייצג").

· עקרונות מיסוי החברה המשפחתית - לאחר תיקונם בחוק ההסדרים

· הנישום המייצג משלם מס על הכנסות החברה בהתאם לשיעור המס החל עליו, בהתחשב בכלל הכנסותיו, גם אם הוא זכאי לפטורים אלו ואחרים . כך נפסק לגבי פטור ממס לנכה לפי סעיף 9 (5) לפקודה, כי הוא חל גם על הכנסות נכה כנישום בחברה משפחתית (פס"ד יהושע הלוי) וגם לגבי פטור ממס על הכנסות מהשכרת דירת מגורים (פס"ד נטע עצמון). דין שונה חל על פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. בענין תל און (ועדת ערר 1346/08) נקבע כי לאיחול פטור אישי במכירת דירה על ידי חברהמשפחתית כי הבעלות אמורה להיות בידי יחיד ללא קשר לשאלה מי נושא בחבות המס.

· נציין כי במסגרת התיקון בחוק ההסדרים סויגה האפשרות ליהנות מהטבות המס ונקבע כי הטבות המס של הנישום המייצג יינתנו רק לפי חלקו היחסי ברווחי החברה - סעיף 64א (8).

· תשלומי גמל ומענק פרישה לבעלי מניות אינם הוצאות המותרות בניכוי בחברה משפחתית בשנים שבהן סווגה ככזו. מאידך, הם אינם מהווים הכנסה בידי בעלי המניות.

· סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומימחייב בתשלום דמי ביטוח הכנסות חברת בית וחברה משפחתית עוד לפני חלוקתם כדיבידנד. החל משנת 2008 רואים את ההכנסה כאילו חולקה בין כל בעלי המניות של החברה לפי חלקם היחסי והיא תחוייב בדמי ביטוח לאומי.

· תשלום דיבידנד מחברה ישראלית לחברה משפחתית מחוייב במס בניגוד לתשלום דיבידנד בין חברות ישראליות שאינן משפחתיות.

· חלוקת דיבידנד מרווחי חברה משפחתיתשהופקו בתקופה שבה היא סווגה כחברה משפחתית, אינה מקימה חבות במס נוסף.

· בהקשר זה עלתה בפסיקה פעמים רבות השאלה מהם רווחי החברה המשפחתית הזכאים להטבה זו. נזכיר את פסק הדין בעניין דוד קליימן ואח' (עמ"ה 1183/05) בו נקבע כי לאור העובדה שרווחי אקוויטי אינם מהווים הכנסה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה - אין לראותם כאילו לא חולקו (ולפטור אותם ממס) אלא יש לראותם כדיבידנד ולמסותם בהתאם.

· שאלה נוספת שנבחנת תדיר היא היכולת לקזז הפסדים של החברה המשפחתית מול הכנסות הנישום המייצג. בפסק דין שקלרש(ע"א 3319/04), נקבע כי לא ניתן לקזז את הפסדיה של החברה המשפחתית שנצברו לפני שהפכה למשפחתית כנגד הכנסות הנישום המייצג. הפסדים אלו ניתנים לקיזוז מול הכנסות החברה בלבד.

· בהמשך לפסק דין זה, סייג זה לא מכבר השופט מגן אלטוביה וקבע כי הפטור ממס על חלוקת רווחים שנצברו בתקופת ההטבות מתייחס לדיבידנד שחולק מרווחים ששילמו את מלוא המס ולא רווחים שקוזזו מהפסדי עבר של החברה (ע"מ 1130/06 – קרלוס בגס, עמ" 17937/11 אראן אלקטרוניקס)

· משמעות פסיקות אלו היא כי ניתן לחלק דיבידנד ללא חיוב במס נוסף רק אם שולם בגין הרווחים המחולקים מס בשיעור שולי, או אם הם קוזזו כנגד הפסדים שנצמחו בשנים שבהן החברה היתה חברה משפחתית (כלומר - גלום בהם מגן מס בשיעור שולי ולא רק מס חברות).

· בחוק ההסדרים נוספה הגדרת רווחים שחולקו מהכנסות החברה שהם "רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס, ובהפחתת המס החל על הנישום בשל ההכנסה החייבת כאמור, אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה את הנישום בהתאם" הגדרה זו עולה בקנה אחד עם הפסיקה המוזכרת לעיל.

· הוראות חוק ההסדרים הוסיפו מגבלות נוספות על חברה משפחתית כגון מגבלות בשימוש בסעיף 104 (שינויי מבנה), הוראות מיוחדות לחישוב רווח במכירת מניה בחברה משפחתית, הוראות למקרה בו החברה חדלה מלהיות משפחתית וכד'. הוראה שיש לשים לב אליה היא זו הקובעת כי חברה שביקשה לחדול מלהיות משפחתית אינה יכולה לחזור בה ולשוב ולהיות משפחתית. זה שינוי מהותי לעומת המצב הקיים בו ניתן היה לשנות סטטוס כל שלוש שנים.

· שינויים אלו גורמים לכך שיש לבחון את הכדאיות בסיווג כחברה משפחתית - הן לחברות קיימות והן לחברות חדשות.

· אירועי המס שיחולו על חברה המבקשת להפוך למשפחתית מינואר 2014

במסגרת חוק ההסדרים נקבעו הוראות מעבר מיוחדות לחברה רגילה המבקשת להפוך לחברה משפחתית החל משנת מס 2014. לתשומת לב כי זוהי ההזדמנות האחרונה לחברות קיימות להפוך לחברה משפחתית ולכן יש לבחון את תנאי המעבר בקפידה.

· יראו את עודפי החברה שנצברו עד 31 לדצמבר 2013 כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה. המשמעות היא כי שיעור המס על אותם עודפים יהיה 25% או 30% (לפי בעל מניות מהותי או לא). במקרים רלבנטיים יחול גם חיוב במס יסף בשיעור 2%.

· תשלום המס בגין הדיבידנדים שרואים אותם כאילו חולקו יידחה עד ל- 31 לדצמבר 2017, ללא חיוב ריבית והצמדה.

· בעת מכירת נכס הוני שהיה ברשות החברה במועד המעבר יוטל מס שולי בשיעורו הגבוה על החלק היחסי של רווח ההון הריאלי שנצבר עד 31 לדצמבר 2013, ומס רווח הון על החלק היחסי שנצבר לאחר מכן, תוך חלוקת רווח ההון הנצבר בחישוב לינארי (ראה בהמשך בדבר חישוב לינארי על רווח הון). כלומר – ככל שהנכס ישן יותר כן יגדל משקלו היחסי של החלק שיחוייב במס שולי. כך מבקשת רשות המיסים למנוע מצב בו חברה הופכת למשפחתית לפני מימוש נכסים.

· הוראות המעבר לחוק קובעות כי דחיית תשלום המס על העודפים המחולקים תבוטל, במקרה בו ישולמו למי מבעלי המניות בתקופת הדחייה תשלומים כגון הכנסת עבודה, דמי ניהול, ריבית והפרשי הצמדה שאינם מרווחים שנצברו החל מיום 1 לינואר 2014 (כלומר – רווחים המהווים חלק מאותם עודפים שרואים אותם כאילו חולקו).

· הדחיה תבוטל גם במקרה בו ניתנה הלוואה לחבר (בעל מניות) ולא הוחזרה תוך שנה. במקרה זה יחויב החבר במס על חלקו בדיבידנד.

· יש לשים לב כי הוראת חוק ההסדרים מתייחסת ל"עודפים", כאשר הכוונה היא ככל הנראה לעודפים החשבונאיים שיוצגו בדוחות הכספיים ליום 31 לדצמבר 2013. אלו כוללים רווחים שחושבו לפי כללי חשבונאות הנובעים, בין השאר, מהערכות מחדש של נכסים, רווחי אקוויטי שנצברו וכד', ולא לרווחים החייבים במס (נזכיר את שורות הפסיקות שדנו באבחנה בין רווחים חשבונאיים לרווחים שחויבו במס). בכל מקרה - יש להיות ערניים לכך בעת עריכת הדוחות הכספיים לדצמבר 2013 כך שיכללו את כל ההפרשות להתחייבויות המתייחסות לתקופה שקדמה.

· כיצד הופכים חברה לחברה משפחתית

חברות המוגדרות כמשפחתיות בשנת 2013 ולא ביקשו לחזור בהן, תישארנה כאלו גם בשנת 2014. גם אם אינן עונות על התנאים החדשים בחוק.

בקשות להיחשב כחברה משפחתית בשנת 2014 יש להגיש לפקיד השומה תוך 3 חודשים לאחר התאגדות החברה (אם זו חברה חדשה) או עד 30 לנובמבר 2013 לחברה קיימת המבקשת להפוך לחברה משפחתית.

ההודעה תיעשה על גבי טופס מיוחד שנמצא באתר מס הכנסה או במשרדנו.

הודעה על ויתור על מעמד חברה משפחתית תינתן – בשונה מהדין בעבר - לא יאוחר מחודש לפני תחילתשנת מס לגבי שנת המס הבאה אחריה. כאמור, חברה שבחרה להפסיק להיות חברה משפחתית לא תוכל לשוב ולבקש להיות כזו בעתיד. באופן חריג - לגבי חברות משפחתיות בשנת 2013 המבקשות לחזור בהן ממעמד זה בשנת 2013 – גם הודעה זו צריכה להינתן עד 30 לנובמבר 2013)

אם במהלך השנה חדלה החברה לענות על תנאי הכרה בחברה משפחתית קיימת בפניה האפשרות לבחור בנישום מייצג אחר אם יש כזה או להפסיק להיחשב כחברה משפחתית מתחילת השנה בה חדל התנאי להתקיים. במקרים אלו קובע החוק דינים ספציפיים לדיבידנד שנתקבל (64א (א1) עד (א3).

כדאיות פעילות כחברה משפחתית

כאשר בוחנים את כדאיות הפיכת חברה למשפחתית יש לבחון את שיעורי המס הכוללים המוטלים על פעילותה.

·לגבי הכנסות מעסק- חברה משפחתית תשלם מס גבוה יותר על הכנסותיה מעסק לאור העובדה שחלים עליה שעורי המס של היחיד (בתוספת ביטוח לאומי עד התקרה ומס יסף).

·לגבי הכנסות משוק ההון של החברההרי שמקובל לחשוב (בהסתמך על המצב בשטח) כי החברה משמרת את שיעורי המס המועדפים החלים על הכנסות יחיד. עם זאת נפנה את תשומת הלב לאמור לעיל בהקשר לפסק הדין בעניינו של זיילר בו שלל בית המשפט המחוזי בתל אביב מחברה משפחתית את הפטור ממס המוקנה ליחיד בעל המניות על הפרשי שער בשל היות הפקדונות רשומים בספרי החברה.

·בחברה משפחתית אין מוטל מס נוסף בעת חלוקת דיבידנד מהכנסות שנוצרו בתקופת היות החברה משפחתית, וכך שיעור המס הכולל יהיה לא יותר מאשר שיעורי המס הכוללים המוטלים על הכנסת הנישום המייצג ואין "מיסוי כפול".

·במידה וצפויים לחברה הפסדים, הרי שיש עדיפות לחברה המשפחתית בשל האפשרות לקזזם מול רווחי הנישום המייצג ממקורות אחרים.

· בחברה קיימת יש לקחת בחשבון הכדאיות את חיוב העודפים החשבונאיים במס כאילו חולקו ואת חיוב מס רווח ההון על מכירת הנכסים.

· העברת נכסים לחברה

העברת נכסים מיחידים לחברות שהקימו או בין חברות שהקימו עושיה להקים חבות במס, עובדה המקשה לעיתים על שינויי מבנה והעברות נכסים.

הוראות סעיף 104 לפקודת מס הכנסה מאפשרות לבעלי שליטה להעביר נכסים שהם מחזיקים כיחידים לחברה בבעלותם, תמורת מניות, בפטור ממס. למעשה מדובר בדחיית מס ולא בפטור ממס לאור העובדה שהנכס מועבר ללא תמורה, תוך שמירה על עלות ומועד הרכישה של המעביר.

הסעיף מגדיר מספר מגבלות בהן יש לעמוד (איסור הנפקת מניות או מכירת הנכסים) ודורש קיום טעם כלכלי למהלך. בהחלטת מיסוי שפורסמה לאחרונה קבעו רשויות המס כי אי עמידה בדרישות הסעיף לגבי חלק מהמניות תגרור את ביטול ההטבות רק לגבי אותו חלק ולא לגבי יתרת המניות.

באפריל 2010 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין (ע"א 489/08 - א. נווה) המתייחס להעברה לפי סעיף 104א. במקרה זה הועבר נכס בתמורה להקצאת שטר הון המיר על סך 800,000 ₪ (ערך השוק של הנכס במועד ההעברה). הנכס נרשם בספרים בערך השוק (ולא בעלות המקורית) ונדרש פחת בהתאם (נדגיש כי לפי הוראות הסעיף הנכסים מועברים לחברה בעלותם המקורית).

בבית המשפט המחוזי נקבע כי אין חובה כי העברת נכס לחברה על פי סעיף 104א לפקודה תהא בהכרח כנגד הקצאת הון מניות בלבד. שטר הון המיר יכול בתנאים מסוימים להקנות זכות בחברה, ובשל כך לעמוד בתנאי סעיף 104א לפקודה וקבע כי ההתחייבות לתשלום של 800,000 ₪ מהווה תמורה נוספת, שמוציאה את העברת הנכס מגדר העברה העונה על תנאי חלק ה2 לפקודה.

בית המשפט העליון קבע, כי נווה לא עמד בדרישות הפקודה בשל רישום הנכס בערך של 800,000 ₪ במקום בערכו ההסטורי ותביעת פחת מסכום זה ודחה את הערעור מבלי להתייחס לשאלה האם עצם הוצאת שטר ההון עונה על תנאי הסעיף.

5. בעלי שליטה

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה. הם אף יכולים לתכנן את שכרם וחלוקת הרווחים כך שייווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים יותר על רווחים לא מחולקים בחברה ולעשות שימוש לצרכי החברה בכספים שלא נמשכים. בעלי השליטה הם אלו שנמצאים על כוונת רשות המיסים בבואה לחוקק חוקים שינטרלו את הכדאיות המיסויית בהקמת חברה.

· בעלי שליטה וביטוח לאומי

המוסד לביטוח לאומי מתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים. בהתאם - ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא תקפים לגבי כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה ובקשיים אותם הוא מעמיד בפני בעלי השליטה הבאים להגיש תביעות אלו.

נציין כי לפי פסקי דין וחוזרי ביטוח לאומי – גישת המוסד לביטוח לאומי בבואו לבחון את ההכנסה לעניין תשלום גמלאות, היא כי גמלאות ישולמו לפי ההכנסה האמיתיתשנמשכה בפועל על ידי בעל השליטה. לאור העובדה שתכלית חוק הביטוח הלאומי היא לשמור על רמת החיים שהאדם היה רגיל אליה, ייקבע הבסיס לתשלום הגמלה לפי ההכנסה האמיתית שנמשכה בפועל ערב האירוע המזכה בגמלה.

בהתאם - על בעלי השליטה להקפיד ולמשוך את מלוא שכרם בהתאם לתלוש השכר מדי חודש, כפי שנוהג כל עובד אחר.

סעיף 350 (א)(6) לחוק ביטוח לאומי קובע כי הכנסות מדיבידנדים שחל עליהן שיעור מס מוגבל לפי סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה יהיו פטורות מדמי ביטוח לאומי. בדומה פטורות מדמי ביטוח גם הכנסות מריבית החייבות במס בשיעור מוגבל. הכנסות ריבית המחויבות במס הכנסה בשיעור השולי הרגיל מחויבות בדמי ביטוח כרגיל.

כלומר, זיכוי בעל שליטה בריבית על הלוואות שנתן לחברה בשליטתו גורר בעקבותיו גם חיוב בדמי ביטוח לאומי.

נשוב ונזכיר כי גמלאות המשולמות על ידי המוסד לביטוח לאומי מבוססות על השכר בגינו משולמים דמי ביטוח. בהתאם – הכנסות מדיבידנד והכנסות אחרות הפטורות מדמי ביטוח אינן מזכות בגמלאות אלו. יש להיות מודעים לעובדה זו בעת תכנון הרכב השכר והאיזון בינו ובין חלוקת דיבידנד, תוך התחשבות בצרכים הביטוחיים.

· שינוי מעמד בעל שליטה לעצמאי בשל אי תשלום דמי ביטוח ע"י החברה

בשנת 2010 קבע בית הדין האזורי לעבודה כי בעל שליטה בחברה מעטים אשר לא שילמה דמי ביטוח לאומי בגין שכרו, ייחשב כעצמאי ויחוייב בתשלום דמי הביטוח בעצמו (מזוז יוסף, בל 2725/09 ).

פסק הדין תואם את גישת המוסד לביטוח לאומי הנוטה לראות בבעלי שליטה עצמאים לכאורה. בית הדין קבע כי אין מניעה משפטית להרים את מסך ההתאגדות ולראות בבעל שליטה עצמאי במקרים בהם החברה אינה משלמת דמי ביטוח עבור בעל השליטה לאורך זמן.

חברות בקשיים שאינן משלמות דמי ביטוח בגין שכר עובדיהן במועד חייבות להיות מודעות לכך שאי תשלום דמי הביטוח בגין בעל השליטה עלול לפגוע במעמדו.

· תיקון שכר בעלי שליטה באופן רטרואקטיבי

חברות מבקשות לעיתים לתקן את שכר בעלי השליטה כפי שדווח ולהתאימו לשכר שנמשך בפועל, הן בשל קשיים שהחברה נקלעה אליהם או סיבות אחרות שגרמו לרצון להקטנת שכר.

בהקשר זה נזכיר את פסק דין ויפג בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי (עב"ל 000376/06) שדחה את בקשת החברה (שדיווחה על שכר גבוה לבעל השליטה בהנחה שיאושרו מענקי מחקר ופיתוח של המדען הראשי, ומשלא אושרו המענקים ביקשה להקטין רטרואקטיבית את שכר העבודה ולהתאימו לתשלום בפועל).

בית הדין הארצי לעבודה דחה את הבקשה בנימוק השכר שהוצהר עליו וששולמו ממנו דמי ביטוח היה השכר הקובע לעניין גמלאות מחליפות שכר, לו העובד היה זכאי להן במועד הרלוונטי.

מקרה דומה היה בחברת סגנון הכרך בע"מ בה הפחיתו בעלי השליטה את שכרם רטרואקטיבית בשל קשיים אליהם נקלעו. פקיד השומה קיבל את הבקשה אך המוסד לביטוח לאומי דחה אותה (ובכך אגב סטה ממדיניותו הקושרת בין השכר אשר דווח למס הכנסה לזה שמדווח לביטוח לאומי) ועמדתו נתקבלה בבית המשפט.

השקעת כספים בחברה על ידי בעל שליטה:

· מתן הלוואות

הפרשי הצמדה על הלוואות שנתנו יחידים בעלי שליטה לחברות בשליטתם מותרים לחברה כהוצאה ופטורים ממס בידי המקבלים לפי הוראות פקודת מס הכנסה. בהתאם להגדרות שבפקודה - הגדרת הפרשי הצמדה כוללת גם הפרשי שער, כלומר - ניתן להצמיד את ההלוואות למדד המחירים או למטבע זר כלשהוא ולזכות בפטור ממס על שמירת ערכה הריאלי של ההלוואה.

במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה למדד שנקבע, היא תמוסה במלואה בידי בעל השליטה. עם זאת, במקרה בו נטלו בעלי המניות הלוואה למימון ההלוואה שנתנו לחברה, הם יוכלו לקזז את הוצאות המימון בשל ההלוואה האמורה שנטלו מהכנסות הריבית שלהם ויקטינו את חבות המס תוך אובדן הפטור החלקי בו זכו (רמון ביטוח ופיננסים 32/86). נקודה זו חשובה הואיל והכנסות ריבית בעלי שליטה חייבות גם בדמי ביטוח לאומי (כהכנסה פסיבית).

מומלץ לבחון את תנאי ההצמדה של הלוואות הבעלים ולעדכנם כך שיכללו הצמדה למדד או לשער חליפין כלשהוא (או לאפשר בחירה ביניהם) בהתאם למקור המימון של ההלוואות.

· שטר הון

צורת מימון חלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". שטרי הון נחשבו לחלק מהון החברה, בהתאם להוראות חוק התיאומים, אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחות והריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס. באופן זה - בעל שטר ההון עצמו לא מוגן מפני שינויי המדד והוא זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי של השקעתו בלבד.

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינו מלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

לאחר השעיית תחולת חוק התיאומים הוחלו על שטרי ההון הוראות סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה – ראה בהמשך התייחסות להוראות הסעיף ולשטרי הון שמועטו מתחולתו.

· מתן ערבות להלוואות החברה

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

מומלץ לבעלי השליטה לבחון את כדאיות הזרמת סכומי כסף לחברה באופן ישיר או באמצעות ערבות לחובות החברה. ההחלטה תלויה בשיעורי הריבית שהחברה משלמת על הלוואותיה ובמקביל - בשיעורי הריבית והתשואה על ההשקעות.

· משיכות בעל שליטה מחברה בשליטתו

בעל שליטה המושך כספים מחברה בשליטתו יכול לעשות זאת כמשיכת משכורת (תוך תשלום מס בהתאם לשיעור המס השולי החל עליו) או משיכת דיבידנד (תוך תשלום 25% או 30% מס). בעלי שליטה נוקטים לעיתים בדרך של קבלת הלוואה מהחברה, תוך תשלום ריבית והצמדה לפי סעיף 3ט' לפקודה (ראה להלן).

בתי המשפט פסקו במספר רב של מקרים כי בעל שליטה אינו יכול למשוך סכומים מחברות בשליטתו. נזכיר את פסק הדין של זלינגר בו חויבו יתרות חובה במס כדיבידנד, נזכיר את פסק דין הזאע חלבי (ע"מ 964/07) ואת פסק הדין ע"מ 9412/03 - חזן. בשני המקרים פסק בית המשפט כי יש להצביע על סממנים המוכיחים קיום הלוואה – הסכם מפורש הכולל את תנאי ההלוואה והתחייבות להחזירה, רישום ריבית בספרי החברה וכד'. בית המשפט הוסיף כי את טיב המשיכה יש לבחון בעת ביצועה ואם לא הוסכם על קיום ההלוואה ותנאיה במועד המשיכה הרי ניתן לראות את המשיכות כהכנסה אצל המקבל.

ביוני האחרוןפסק בית המשפט המחוזי בירושלים בעניינו של ששון שם טוב (ע"מ 47226/11) כי משיכות בעלי שליטה מהחברה יסווגו כהכנסת עבודה, לאור העובדה שלא הוצג כל מסמך בנוגע להלוואה ותנאיה, לא נעשה כל ניסיון לממש את הביטחונות שנתנו בעלי השליטה בטרם נמחל החוב והסכומים שהוחזרו ע"ח ההלוואה היו נמוכים כאשר בתחילת כל שנה היו משיכות משמעותיות. בית המשפט ציין כי יש לבחון את המשיכות לא לפי ההגדרה שנתנו הן בעלי השליטה אלא לפי מהותן הכלכלית – וזו אינה מהות של הלוואה שיש כוונה להחזירה.

מומלץ לכל מי שלוקח הלוואה מחברה בשליטתו להקפיד על עריכת הסכם הלוואה מפורט, כולל תנאי תשלום ושיעורי ריבית, ולעמוד בתנאי ההסכם הלכה למעשה. מס הכנסה עשוי לראות בסכומים שנמשכו מהחברה כדיבידנד או כשכר במידה ואין בחברה עודפים לחלוקה. נפנה את תשומת הלב לפסיקה הקיימת המתייחסת להלוואות בעלי מניות כאל משיכות שכר ולהמלצות הצוות בנושא "חברות הארנק " בכל הקשור למשיכת הלוואות.

· תשלום דמי ניהול

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול במטרה למנוע שימוש בהם לתכנוני מס שונים ולהעברת רווחים בין חברות מרוויחות למפסידות . באחד המקרים פסק בית המשפט העליון (בעניינה של תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ ע"א 6743/03) כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל.

נציין כי במקרה זה, ובמקרים אחרים בהמשך (ראה עמ"ה 7034/03, רגין תעשיות פלסטיותבע"מ) קבע בית המשפט את סכום ההוצאה הנראה לו סביר לכאורה בנסיבות המקרה מתוך הכרה בקיום השירות אך הערכה כי התגמול שנקבע על ידי החברה מופרז.

במקרה של שיר לביא בניה ופיתוח בע"מ (עמ"ה 551/05) מאוגוסט 2008 קבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע כי נישום שלא הוכיח את עצם קיום ההוצאה והצדקת ייחוסה למסגרתו שלו אינו זכאי להכרה באותה הוצאה. במקרה זה היה מדובר בהכרה בדמי ניהול ששילמה חברה לשתי חברות אחרות כאשר כל שלושת החברות היו בשליטת אותו אדם.

ראה גם התייחסות לעיל ל עמ"ה 820/08זילברמן פלומין (1984) בע"מ שם לא הוכרה הסבת הכנסות לחברה בשל היעדר הוכחות למתן השירותים בפועל על ידי החברה.

דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים .

לחברת אשטרום מרכזי מסחר ומלונאות לא הותר ניכוי דמי ניהול ויעוץ בהקשר עם עסקאות מקרקעין ונקבע כי הם שולמו עבור השבחת המקרקעין ולא עבור שירותי ניהול.

מכאן נובע כי יש להקפיד על היערכות נכונה על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית. מומלץ להיערך כמפורט:

· יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את סוג השירותים הניתנים ואת סכום דמי הניהול המוסכמים.

· נדרש כי סכום דמי הניהול יהיה סביר לפי היקף השירותים הניתנים ולאיעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.

· יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.

· יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

· הסבת הכנסות לחברה כעסקה מלאכותית

אחת הטענות שרשויות המס נוטות לטעון כלפי אלו שבוחרים לפעול באמצעות חברה היא טענת הסבת ההכנסות. בעמ"ה 820/08 זילברמן פלומין (1984) נבדק האם הכנסת חברה מחוזה פיקוח על בניה שנחתם בין החברה לבין בעלי המקרקעין, חלקם בעלי המניות שלה, היא אכן הכנסת החברה או הכנסת בעלי המניות שלה. רשויות המס טענו כי מדובר בעסקה מלאכותית בשל רצון בעלי המניות לקזז הפסדים שנצברו בחברה. בית המשפט לא קיבל את עמדת רשות המיסים וקבע כי זכותו הבסיסית של נישום היא לבחור את אופן פעילותו בין כיחיד ובין כחברה, כאשר שיקול המס הוא שיקול לגיטימי בהקשר זה.

עם זאת קבע בית המשפט כי אין לקבל את הסבת ההכנסה לחברה לאור העובדה שלא הוכח שניתנו על ידי החברה השירותים המזכים אותה בקבלת ההכנסה .

מכאן עולה כי לא די בהקמת החברה והעברת ההכנסות אליה. יש להקפיד על קיום מנגנון הולם ומערך הסכמים המתאימים למתן השירותים.

בהקשר זה נזכיר כי ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח שהוזכרה לעיל נכללת "העברת תשלומים של לפחות 2,000,000 ₪ לשנה, בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים, כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא הועברו שכן מקבל ההכנסה שילם מס מופחת בגינה.

· בעל מניות מהותי

במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה נוספה לפקודה הגדרת "בעל מניות מהותי". הגדרה זו מהווה הרחבה ניכרת להגדרת בעל שליטה וכוללת: "מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב - 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.."

"יחד עם אחר" - יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין".

לעניין זה הוגדר "קרוב" בהגדרה מרחיבה הכוללת בני משפחה מדרגה ראשונה ובני זוג של כל אחד מאלה, כולל חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, (החזקה – במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה) וכולל גם נאמנים בתנאים מסוימים.

אמצעי השליטה בחבר בני אדם הוא כל אחד מהבאים:

· זכות לרווחים.

·הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר.

· זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר.

· הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק.

· זכות להורות לכל אחד מהמנויים לעיל על הדרך להפעלת זכותו.

החשיבות בהגדרת בעל מניות מהותי נובעת משיעורי המס בהם יחוייב. בחינת מעמדו של בעל המניות המהותי ככזה תיעשה במועד מכירת המניות או קבלת הדיבידנד מהחברה אך יראו את המוכר ככזה אם במועד כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה או לקבלת הדיבידנד הוא היה בעל מניות מהותי.

שיעורי המס המוטלים על בעל מניות מהותי, לגבי הכנסות מחברה במניותיה הוא מחזיק, גבוהים משמעותית משיעורי המס על אותן הכנסות אצל אחרים. כך, למשל, המס על דיבידנד בידי יחידים הוא בשיעור של 25% לעומת 30% בידי בעל מניות מהותי, בדומה לכך גם שיעור המס על רווחי הון ריאליים ממכירת ניירות ערך וכד'. ונזכיר כמובן לכל אלו מתווסף גם מס היסף בשיעור 2%

· מימון על ידי צדדים קשורים

בשנים האחרונות נעשו מספר תיקוני חקיקה בכל הקשור להלוואות בין צדדים קשורים בריבית מוטבת. נבחן את השינויים לפי הסעיפים הרלבנטיים בפקודת מס הכנסה - סעיפים 3 ט', 3 י' ו - 85.

סעיף 3 ט'

סעיף 3(ט) לפקודה מסדיר את אופן המיסוי של קבלת הלוואות "מוזלות" מנקודת מבט המקבל. כך, נקבע בו כי הלוואה שקיבל אחד מהמפורטים, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שנקבע יראו את ההטבה כדלהלן:

א. בהלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד מעביד - כהכנסת עבודה (סעיף 2 (2) לפקודה).

ב. בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים (זולת אם ההלוואה ניתנה ללא קשר עם השירותים שסופקו) - כהכנסה מעסק ומשלח יד (סעיף 2(1) לפקודה).

ג. בהלוואה שאינה נכללת בשני המקרים לעיל ואשר התקבלה בידי בעל שליטה או קרובו, מחברה בשליטתו (למעט הלוואה מחברה בת לחברה אם, ובתנאי שהחברה האם אינה חברה משפחתית או חברה שקופה) - כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

מספר שנים עמד שיעור הריבית שנקבע לעניין הסעיף על הצמדה למדד המחירים לצרכן + 4% ריבית לשנה, שיעור שלא תאם את המציאות. החל מיום 2.12.2011 החל שיעור הריבית להשתנות – תחילה לשיעור של 5.24% לשנה ללא הצמדה למדד. נקבע כי הלוואה שניתנה לפני יום 2.12.2011 תישא את שיעור הריבית הישן עד לאותו יום והחל מיום זה יחול שיעור הריבית החדש של 5.24% לשנה על יתרת ההלוואה נכון לאותו יום. השיעור מוסיף ומתעדכן אחת לשנה לגבי שנת המס הבאה בהתאם לשיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים שמפרסם בנק ישראל.בשנת 2013 נקבע שיעור ריבית של 5.47% (2012- 6.24%).

עד תיקון 185 לפקודה כללה הגדרת הלוואה בסעיף 3 ט' כל חוב ללא חריגים. בתיקון הוחרגו מהגדרת הלוואה ומתחולת הסעיף החל מה - 1 לינואר 2008 שני מקרים:

1. הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א. הלוואה זו תטופל לפי הוראות סעיף 85א ולא יחולו עליה הוראות סעיף 3 ט'.

2. הלוואה שניתנה עד יום 5 במארס 2008 הייתה נכס קבוע בידי המלווה ב – 31 בדצמבר 2007, או שהייתה נכס קבוע בידי המלווה במועד החל בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 עד יום 5 במארס 2008, אילו היו הוראות חוק התיאומים חלות על אותה תקופה.

חריג נוסף לתחולת הסעיף מתייחס לזהות מקבל ההלוואה - הסעיף לא יחול על הלוואה מחברה בת לחברה אם, ובתנאי שהחברה האם אינה חברה משפחתית או חברה שקופה. החרגה זו תחול על הלוואות שניתנו מיום פרסום התיקון (3.8.2011) ואילך נציין כי על הלוואות אלו חל סעיף 3י'.

סעיף 3 י

סעיף זה מסדיר את אופן המיסוי של הלוואות מוטבות מנקודת מבט הנותן. נקבע בו כי אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו בקשר להכנסה שבנוגע אליה הייתה חובה לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י), התשמ"ו-1986 - יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה. נזכיר כי שיעור הריבית שנקבע לענן הסעיף בשנת 2013 הוא 4.1% (2012 - 4.68%). נמוך מהשיעור שנקבע לענין סעיף 3ט'.

בתיקון נקבע כי הוראות הסעיף יחולו רק במקרה שבו מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. ("יחסים מיוחדים" כגון יחסים שבין אדם לקרובו, החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס של צד אחד להלוואה במשנהו וכד').

נקבע כי הסעיף אינו חל בגין ההלוואות הבאות:

· הלוואה שהיא עסקה בין לאומית כהגדרתה בסעיף 85א לפקודה.

· הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחברה בשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק.

· שטרי הון ואיגרות חוב שהנפיקה חברה עד 5.3.2008, שהם לתקופה של שנה לפחות והריבית השנתית עליהם אינה גבוהה מ-30% משיעור עליית המדד בשנת המס, ונחשבו לנכס קבוע בידי המלווה ביום 31.12.2007 או במועד החל מ-5.3.2008-1.1.2008, אילו הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים") היו חלות לעניין אותה תקופה.

בתקנות נקבע גם כי במקרה של מימון מתן ההלוואה בקבלת הלוואה שלא מקרוב בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שניתנה ובתנאי פירעון זהים, יהיה שיעור הריבית לעניין הסעיף שיעור הריבית שנקבע לאותה הלוואה. בנוסף נקבע ביחס להלוואות במטבע חוץ (רשימת מטבעות סגורה - דולר ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, ליש"ט, פר"ש, רנד ויין) כי שיעור הריבית לעניין 3י' יהיה שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע בתוספת 3%. גם לגבי הלוואות במטבע חוץ קיימת התייחסות למתן הלוואה מכספים שגויסו על ידי הנותן ממקור אחר בסכום ובתנאים זהים, וקביעת שיעור הריבית לפי שיעור הריבית על אותה הלוואה.

סעיף 85א

סעיף 85א מתייחס למימון בין חברתי שהוא עסקה בין לאומית (למשל הלוואה מחברה אם ישראלית לחברה בת זרה) בצורה של שטרי הון ובא לקבוע את שיטת המיסוי של הפרשי שער כאשר שטר ההון נקוב במטבע חוץ.

נקבע כי הוראות סעיף 85א לא יחולו בהלוואה שהיא "שטר הון", כאשר מתקיימים כל התנאים כדלקמן:

1. מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה.

2. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי. ניתן לנקוב את ההלוואה במטבע חוץ אף על פי שעשויים להיווצר הפרשי שער שלכאורה נחשבים כתשואה על ההלוואה, ובתנאי שההלוואה ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר אמריקאי או באירו.

3. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה

4. פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק

נקבע גם כהוראת שעה כי בשנות המס 2008, 2009 ו-2010 לא יחולו הוראות סעיף 85א על שטר הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם עד תום שנת המס 2010, אם הם עומדים בתנאים הבאים:

1. אינם צמודים למדד כלשהו.

2. אינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי.

גם כאן נאמר כי ניתן לנקוב את ההלוואה במטבע חוץ אף על פי שעשויים להיווצר הפרשי שער שלכאורה מהווים תשואה על ההלוואה, ובתנאי שההלוואה ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר אמריקאי או באירו.

מיסוי הפרשי שער בהלוואה בין לאומית

כהשלמה לתיקון סעיף 85א הוסדר גם אופן מיסוי הפרשי שער שנובעים מהלוואה בין לאומית שנקובה במטבע חוץ. נזכיר כי לפי הוראות סעיף 8ג לפקודה הכנסה מהפרשי שער ממוסה על בסיס מצטבר ולא על בסיס מזומן. כלומר - בסוףכל שנת מס יש לחשב את הפרשי השער שנוצרו ולבחון אם נוצר רווח או הפסדשהוא תיאורטי לחלוטין, נתון לתנודות שלא קשורות בעסקי החברה ולא ימומש עד מועד פרעון שטר ההון או ההלוואה.

על כן נקבע בתיקון כי הפרשי שער בהלוואה בין לאומית שהוחרגה מהוראות סעיף 85א כאמור לעיל, שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר אמריקאי או באירו, ימוסו רק במועד פירעון ההלוואה וייחשבו רווח (או הפסד) הון.

לצורך חישוב רווח ההון, יראו בסכום ההלוואה שניתנה כשהוא מתורגם לש"ח לפי שערו היציג של מטבע ההלוואה ביום מתן ההלוואה, את המחיר המקורי, ואת סכום פירעון ההלוואה, כשהוא מתורגם לש"ח לפי שערו היציג של המטבע האמור ביום פירעון ההלוואה, כתמורה שלפיה יחושב רווח ההון.

לסיכום הנושא נציין כי על הלוואה מחברה בת לחברה אם שאינה חברה משפחתית יחולו הוראות סעיף 3 י' שתנאיו קלים יותר ושיעור הריבית הנקוב בו נמוך יותר.

לאור זאת - זקיפת ההכנסה (הכנסת הריבית או ההכנסה הרעיונית) תהיה בכל מקרה אצל החברה הבת נותנת ההלוואה ולא אצל החברה מקבלת ההלוואה.

לאור מכלול הוראות החוק המורכבות בנושא הלוואות בין בעלי שליטה לחברות בשליטתם או בין גופים קשורים - סעיף 3(י), 3(ט), סעיף 85 (גופים קשורים בחו"ל) ובמקרים מסוימים גם סעיפים בחוק מע"מ (10,12) מומלץ לבחון היטב כל הלוואה לפני ביצועה

6. מיסוי רווחי הון והכנסות פיננסיות של חברות

חברות מתחייבות בשיעור מס החברות הרגיל בגין כלל הכנסותיהן מרווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנד, למעט דיבידנד מחבר בני אדם תושב ישראל שהוא פטור ממס בידי חברה שאינה חברה משפחתית. על חברות משפחתיות וחברות בית חלים שיעורי המס החלים על היחידים.

· רווח הון ממימוש נכסים (כולל שבח מקרקעין)

לאור ירידת שיעורי מס החברות ל - 25%, החל מינואר 2010 אין משמעות לחלוקה הלינארית של רווח ההון לחברות. משמעות זו תשוב בשנת 2014 עם עלית שיעור מס החברות.

· רווח הון ממכירת ניירות ערך סחירים

רווח הון ריאלי ממכירת ניירות ערך סחירים בידי חבר בני אדם, יחושב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה,אלא אם מדובר בהכנסה מעסק. כלומר אין שינוי בשיעורי המס לעומת הכנסות אחרות.

· הכנסות מדיבידנד

כאמור, חברה פטורה ממס על הכנסה מדיבידנד שמקורו בישראל (ס' 126 (ב)). דיבידנדים מרווחים שהופקו ונצמחו מחוץ לישראליחויב במס בשיעור 25%. במידה ומקור הדיבידנד במדינת אמנה (מדינה עימה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס) קיימת אפשרות לשלם מס חברות על הדיבידנד תוך גילום סכום המס ששולם על ההכנסה ממנה חולק בחו"ל תוך שימוש במנגנון הזיכוי העקיף.

7. מיסוי רווח הון והכנסות פיננסיות של יחידים

שיעורי המס על רווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנדים

אצל יחידים קיימת משמעות לליניאריות בחישוב רווח ההון. יש לחשב תחילה את חלק רווח ההון האינפלציוני, הפטור ממס (לגבי רווח הון כנ"ל שנצבר אחרי 1.1.1994, מה שנצבר קודם לכן מחויב במס רווח הון בשיעור 10%) והיתרה היא רווח ההון הריאלי המתחייב במס רווח הון לפי השיעורים שיפורטו.

לגבי נכסים (למעט ניירות ערך סחירים, לגביהם נקבעה הוראה נפרדת) שנרכשו עד ליום ה- 31.12.2011, נקבע כי מכירתם תחוייב במס רווח הון (או במס שבח מקרקעין), לפי שיעורי המס החלים בתקופות שלגביהן מחושב רווח ההון או השבח, בהתאם לשיטת החישוב הליניארית; כלומר: בשיעורי מס של 20% ושל 25% לבעל מניות מהותי (ולגבי שבח מקרקעין - בשיעור מס של 20%) לגבי התקופה שעד 31.12.2011 , ובשיעורים של 25% ו-30% לבעל מניות מהותי לגבי התקופה שלאחר מכן.

בהקשר החישוב הליניארי קבע בית המשפט במאי 2013 בעניינו של בילינקיס (ע"מ 1301/08) כי יש להשתמש בנוסחה הליניארית על מנת לקבוע את שיעורי מס רווח הון במכירה.

במקרה המדובר נמכרה באוקטובר 2006 חברה שהוקמה בדצמבר 1999 (חברת AM:PM ). מתוך ההיסטוריה של פעילות החברה היה ברור כי עלית הערך אירעה, רובה ככולה, לאחר שנת 2002 והשאלה הייתה האם לקבוע את שיעור המס החל על מכירת מניות החברה לפי"הנוסחה הלינארית" הקבועה בחוק או שמא יש ליישם חישוב המביא בחשבון את מועד צמיחת רווח ההון בפועל כאשר קיימים נתונים אובייקטיביים,פשוטים ומדידים – למשל מספר הסניפים שבבעלות החברה - אשר מאפשרים לפלח את רווח ההון ללא היזקקות להערכות שווי מסובכות.

בית המשפט קבע כי אין ודאות כי הגישה הזו תוביל לאותה יעילות ופשטות כמו הגישה הלינארית וקבע כי יש לעשות שימוש בגישה הליניארית גם אם היא אינה מתאימה למציאות הספציפית.

בהקשר זה נזכיר את סעיף 92(א)(4) לפקודה המתיר לקזז הפסדי הון מניירות ערך מהכנסות מדיבידנד או ריבית ובתנאי ששיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%. בהתאם – חלוקה לבעל מניות מהותי (30% מס) או חלוקה למי שחל עליו מס יסף של 2% מבטלת את האפשרות לבצע קיזוז הפסדי הון מאותן הכנסות.

ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים שאינם בעלי מניות מהותיים בשנת 2013

יוזכר כי שיעורי המס המופחתים על הכנסות כנ"ל יחולו רק במידה ומדובר בהכנסות שאינן מעסק ולא נתבע ניכוי הוצאות בגינן.

יש לזכור כי בחלק מהמקרים יחול גם מס יסף בשיעור 2%.

· הכנסות מדיבידנד

דיבידנד בידי יחיד מחויב במס בשיעור של 25%. אם מקבל הדיבידנד הוא בעל מניות מהותי או חברה משפחתית ישולם מס של 30%.

נזכיר כי הדיבידנד פטור מדמי ביטוח לאומי החל מינואר 2008.

· הכנסות ריבית

שיעור המס על הכנסות ריבית מפקדונות לא צמודים וחלק מתכניות החיסכון בארץ הוא 15%. לגבי שאר הכנסות הריבית שיעור המס הוא 25%.

קיימות הקלות להכנסות ריבית לנישומים בעלי הכנסות נמוכות או בגיל פרישה.

סעיף 125ג(ד) לפקודה מונה את המקרים שבהם לא יחולו על הכנסות המימון שיעורי המס המוטבים:

1. הריבית היא הכנסה מעסק, רשומה בספרי החשבונות או חייבת ברישום כאמור;

2. היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בשל הנכס שעליו משולמת הריבית;

3. היחיד הוא בעל מניות מהותי בחבר בני האדם ששילם את הריבית;

4. היחיד הוא עובד בחבר בני האדם ששילם את הריבית, או שהוא נותן לו שירותים או מוכר לו מוצרים, או שיש לו יחסים מיוחדים אחרים עמו, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי שיעור הריבית נקבע בתום לב ובלי שהושפע מקיומם של יחסים כאמור בין היחיד לבין חבר בני האדם;

נזכיר כי במקרים אלו בהם לא חלים שיעורי המס המוטבים, חלה על מקבל ההכנסה חובת תשלום דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות אלו (במגבלות התקרה לתשלום דמי ביטוח כמובן).

8. קיזוז הפסדים

· הפסדים מעסק

· סעיף 28 לפקודה קובע כי הפסד עסקי, שנוצר בשנה השוטפת, שאילו היה רווח היה נישום לפי הפקודה, ניתן לקיזוז מכל הכנסה באותה שנה.

· במידה ולבני זוג יש חישוב נפרד ניתן להעביר הפסד בין בני הזוג. לא יותר להעביר הפסד של אחד מבני הזוג לבן הזוג השני, אם לבן הזוג שלו יש הפסד קיימת גם הכנסה שממנה ניתן לקזז את ההפסד, לאור פסק הדין בן אליהו (עמ"ה 9025/06).

· הפסד עסקי שלא ניתן לקיזוז בשנה שבה נוצר, יועבר לשנים הבאות. לפי סעיף 28(א) לפקודה הפסד שניתן לקזזו ולא קוזז במועד הראשון בו הוא ניתן לקיזוז – יאבד. הפסד עסקי מועבר משנים קודמות יקוזז מהכנסות מעסק או ממשלח-יד, כולל רווח הון מעסק. נציין כי לא קיימת הוראה דומה בסעיף 29 (הפסדים מחו"ל) ובסעיף – 92 (הפסדי הון), ובמקרים אלו יש לבחון את כדאיות קיזוז ההפסד מול כדאיות ניצול מס שנוכה במקור בחו"ל.

· החל משנת 2007ניתן לקזז הפסד מועבר מעסק, שנוצר משנת 2007 ואילך, גם מהכנסה ממשכורת. זה אפשרי בהתקיים התנאים המפורטים, ובתנאי שאם אפשר לקזז את ההפסד בשנה אחת הוא לא יועבר לשנה שלאחריה:

(1) לאותו אדם לא הייתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז.

(2) אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז.

(3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית או מחברה משפחתית.

· רכישת חברה לשם ניצול הפסדי עבר

אפשרות קיזוז הפסדים נצברים בחברות נדונה פעמים רבות בבתי משפט. ההלכה המפורסמת מכולן היא הלכת יואב רובינשטיין. הוא רכש חברה שעסקה בגידול דגים, שינה את שמה והכניס את עסקי הבניה הרווחיים שלו לתוכה. בית המשפט העליון קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית (לפי סעיף 86 לפקודה) וקבע כי "עיסקה מלאכותית תיחשב לכזו אם היא נעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע ממס." לאור העובדה שרכישת החברה הייתה ללא טעם מסחרי אחר לא הותר קיזוז ההפסדים".

הלכה דומה נפסקה באוקטובר 2012 על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב בענינה של רנדה וו ד.א. בע"מ (ע"מ 1352/08, ע"מ 43831-12-10). שם טען רוכש החברה כי משלא הצליח בפעילותה הקודמת של החברה (פעילות טכסטיל ואיפור שבוצעו בידי בעלת המניות הקודמת של החברה) פנה לעסוק בפעילות האחרת שהיא שיפוצים ויעוץ ארגוני.

השופט מגן אלטוביה קובע בפסק דינו כי החברה נרכשה כשהייתה כבר ריקה מפעילות והנכס היחיד שהיה ברשותה הוא הפסדיה שנצברו בתחום הטכסטיל והאיפור לכן לא הותר קיזוז ההפסדים שנצברו מול הכנסות משיפוצים ויעוץ.

בנושא "בן ארי" נדון מקרה של סוכן ביטוח שהחזיק 32% ממניות חברה שהפעילה מוסך. המוסך נסגר בשל הפסדים והאיש רכש את יתרת מניות החברה והזרים לתוכה את עסקי הביטוח הרווחיים שלו וקיזז את הפסדי החברה מהמוסך מרווחיה מהפעלת סוכנות הביטוח.

בית המשפט התיר לו לקזז 32% מהפסדי החברה, בהתאם לאחזקותיו הראשוניות, וקבע כי:

· בעסקה שיש בה טעם מסחרי יותר קיזוז מלוא הפסדי החברה.

· בעסקה שאין בה טעם מסחרי הקיזוז תלוי באחזקת המניות. אם אין שינוי בשליטה בחברה יותר קיזוז הפסדי עבר, אם בעל השליטה מכר את מניותיו לא יותר הקיזוז כלל.

כלומר, לא בכל מקרה של חידוש פעילות חברה מפסידה ניתן לקזז את הפסדי העבר במקום שבו היה שינוי באחזקות המניות. יש להוכיח טעם מסחרי לביצוע העסקה על מנת לקזז את הפסדי העבר.

· פסקי דין נוספים בנושא

במרץ 2012 קבע בית המשפט העליון בע"א 8876/09 - גזית החזקות כי הפסד הינו נכס בעל ערך כלכלי ולא ניתן לאיינו ללא הסמכה מפורשת. בית המשפט ציין כי המערערת פעלה בגדר החוק ומס הכנסה לא התריע במועד כי הוא חולק על ההפסד ובעובדה שלא עשה כן נוצר מצג של קבלת ההפסד בפועל. בית המשפט הדגיש את חובת ההגינות של רשות המיסים בכך שאינה יכולה לשלול מהחברה את הנכס שצברה.

פסק דין זה הוזכר ביוני השנה, בענינה של אלעד גלובל (ע"מ 39099/12) שם לא קיבל בית המשפט את הטענה וקבע כי הפסד שדווח בדיווח שנתי שלא עבר ביקורת אינו "רוכש הגנה נוספת" מפני תקיפתו, רק בשל העובדה כי בשנים העוקבות שבהן לא הייתה כל פעילות עסקית או הייתה פעילות עסקית מזערית לא בחנו רשויות המס את טיבם של אותם הפסדים.

במרץ 2011 ניתן פסק דין בענינה של חברת דרור ליאת השקעות בע"מ (עמ 871/08) בו קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי הפסדים מהשקעה בניירות ערך ובמטבע חוץ, שנצברו בחברה המשפחתית אשר בשליטת ליאת דרור אינם הפסדים מעסק ואינם ניתנים לקיזוז מהכנסות עסקיות אחרות.

בית המשפט בחן את השאלה לאור מבחנים שנקבעו בפסיקה לגבי פעילות עסקית (מבחן הבקיאות והידע, שימוש במנגנון וכד') וציין כי כאשר הפעילות נעשית על ידי הנישום עצמו, הדבר יכול להצביע על קיומו של עסק. במקרה שכאן - הבקיאות והידע היו של אורן דרור אך אין כל דרך לייחסם לחברה שהיא הנישום כי הוא לא היה חלק ממנגנון החברה ולא עשה שימוש במנגנוני החברה כדי לקדם את הפעילות. זאת ועוד, העובדה שאורן וליאת למדו כלכלה ועסקים אינה הופכת אותם לבקיאים בשוק ההון ולבעלי ידע ומיומנות כשל מי שהעיסוק בהשקעות פיננסיות הוא עיסוקו.

· הפסדים מהכנסות שאינן מעסק

· הפסדים מהשכרת נכסים

הפסד מהשכרת בנין יותר לקיזוז מול ההכנסה מאותו בנין בשנים הבאות (ס' 28 ח'). עם זאת, אם ההפסד נובע מהוצאות שההכנסה בגינן הוקדמה לפי ס' 8 ב' (ראה להלן) יותר ההפסד (יותרו למעשה ההוצאות) לניכוי מכל מקור שהוא.

· הפסדי הון

הפסדי הון שמקורם בשוק ההון אלו יותרו בקיזוז מול כל רווח הון שהוא – כולל שבח מקרקעין. בכל מקרה, יש להבחין בין הפסדי הון שוטפים (נוצרו ומומשובפועל בשנת המס השוטפת) לבין הפסדי הון מועברים משנים קודמות. ניתן לבקש שלא לקזז הפסד, שוטף או מועבר, מול סכום אינפלציוני או כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%.

נציין כי באוקטובר 2012 קבע בית המשפט המחוזי בענינו של משה שיפמן (ע"מ 20209/09-10) כי דיני המס בארץ למעט חוק התיאומים מבוססים על ערכים נומינליים ואינם מתירים קיזוז הפסד ריאלי למי שחוק התיאומים אינו חל עליו.

א. הפסדי הון שוטפים

1. קיזוז הפסד הון מרווח הון

· הפסדי הון שוטפים לסוגיהם, בידי יחיד או חברה, ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון לפי העקרונות הקבועים בסעיף 92 לפקודה.

· בהתאם לעקרונות אלו, ניתן לקזז הפסדים שנוצרו מנכס בארץ או בחו"ל מרווחים שמומשו בארץ או בחו"ל.

· הפסד הון (שוטף או מועבר) ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל. במידה ואין רווח כזה – יקוזז מול רווח כנ"ל בישראל.

2. קיזוז הפסדי הון כנגד ריבית ודיבידנד:

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים מניירות ערך גם מול הכנסות מריבית או דיבידנד, הנובעים מאותו נייר ערך שמומש.

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים כאמור גם כנגד הכנסות מריבית ודיבידנד מניירות ערך אחרים (סחירים ושאינם סחירים) (לרבות מדיבידנד רעיוני בחברת CFC ודיבידנד ממפעל מאושר) – אם שיעור המס עליהם אינו עולה על 25%. לאור העלאת שיעורי המס לבעל מניות מהותי (30%) או למי שחל עליו המס הנוסף של 2% בטלה האפשרות לבצע קיזוז הפסדי הון מאותן הכנסות.

בהקשר זה נזכיר כי סעיף 92(א)(4) לפקודה בנוסחו הקודם התיר לקזז הפסדי הון מניירות ערך מהכנסות מדיבידנד או ריבית ובתנאי ששיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%. בתיקון 197 תוקן הסעיף ונקבע כי שיעור המס יהיה זה הקבוע בסעיף 126(א) – שיעור מס החברות. כלומר – חברות שאינן משפחתיות יוכלו בשנת 2014 ואילך להמשיך ולקזז הפסדי הון מהכנסות ריבית ודיבידנד.

טבלה מסכמת - קיזוז הפסדי הון שוטפים בשנת 2013 - כלל הנישומים

(*) במגבלות סעיף 92(א)(4) - קיזוז אפשרי כל עוד שיעור המס על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

ב. הפסדי הון מועברים משנים קודמות

· הפסדי הון מועברים משנים קודמות ניתנים לקיזוז מול רווח הון בלבד.

· הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה מול רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל.

כלומר, הפסד הון מועבר שגובש בשנים קודמות אינו ניתן לקיזוז בשנת המס כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד שיתקבלו בשנה זו.

9. בסיס דיווח על ההכנסה

קיימות שתי שיטות לדיווח על תוצאות עסקיות - דיווח על פי בסיס מזומן ודיווח על פי בסיס מצטבר. דיווח על פי בסיס מזומן מתייחס לתזרים המזומנים בפועל - תקבולים ותשלומים בלבד, בניגוד לבסיס מצטבר המתייחס למועד ביצוע העסקאות ולא למועד תשלומן בפועל.

אלו המדווחים לפי בסיס מזומן חייבים לשלם את כל הוצאותיהםבהמחאות שיימשכו מהבנק עד ליום 31 בדצמבר 2013. הם יכולים להקדים רכישת שירותים שונים ובכך להקדים את התרת ההוצאה ולדחות קבלת הכנסות לשנה הבאה כי קבלת המחאה שזמן פירעונה דחוי לשנה הבאה אינה מהווה הכנסה עד למועד הפירעון (נזכיר כי הדחייה היא רק לגבי הוצאת חשבונית ודיווח על ההכנסה - לגבי הוצאת קבלה אין כל הקלה וקיימת חובה להוציא קבלה על השיק הדחוי במועד קבלתו).

· מי רשאי לדווח על בסיס מזומן

על פי מבחני הפסיקה המקובלים (פסק דין השומרים – ע"א 494/87 ופסק דין דמבו – עמ"ה 192/91) רשאים לדווח על פי בסיס מזומן בעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים (כולל עסקים המאוגדים כחברה) אשר אין בעיסקם מלאי מהותי .

ביולי 2012 פורסם חוזר מס הכנסה 8/2012 החוזר על עמדת מס הכנסה, שפורסמה מספר פעמים בעבר, כי החל מהדוחות הכספיים לשנת 2012 אין לקבל דיווח על בסיס מזומן לצרכי מס במקרה בו הדוחות הכספיים החשבונאיים נערכו על בסיס מצטבר. לא ברור מהו תוקפה החוקי של הוראה זו, העומדת בסתירה לפסיקה, ומומלץ לבחון כל מקרה לגופו.

· דווח למע"מ על בסיס מזומן

בתיקון מס' 41 לחוק מע"מ הורחבה הזכאות לדיווח למע"מ לגבי עסקאות של מתן שירות על בסיס מזומן, כך שעסקאות של מתן שירותים חייבות במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל. חריג לאמור לעיל נקבע בסעיף 29(1א) לחוק מע"מ, לפיו נותני שירותים שבתחולת תוספת י"א להוראות ניהול ספרים (נותני שירותים שלא נקבעה לגביהם תוספת ספציפית אחרת) ואשר מחזור עסקאותיהם השנתי עולה על 15 מיליון ₪ לשנה, יהיו חייבים במס עם נתינת השירות ללא קשר לגביה. בשירות כאמור שניתן חלקים-חלקים יחול החיוב במס על כל חלק שניתן, ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו, מועד החיוב במע"מ יהא בגמר מתן השירות או בעת קבלת התקבולים, כמוקדם שבהם.

במאי 2013 הוארך עד 31 לדצמבר 2014 תוקף הוראות שעה המאפשרות דיווח על בסיס מזומן ליצרנים אשר מחזור עסקאותיהם אינו עולה על 1,950,000 ₪ והוראת שעה נוספת הקובעת דיווח מע"מ דו חודשי על עוסקים שמחזורם עד 1.5 מיליון ש"ח.

נזכיר כי במסגרת תיקון 42 לחוק מס ערך מוסף נקבע כי אסור לקונה לדרוש חשבונית מס כתנאי לתשלום ממי שרשאי לדווח על בסיס מזומן. בהתאם ניתן לפנות למשרדנו לקבלת אישור על זכות לדיווח על בסיס מזומן הנדרש לעיתים מהגופים המשלמים.

10. הכנסות תא משפחתי

· חישוב נפרד לבני-זוג

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון החישוב המאוחד של המס על הכנסות בני זוג (לפי הפקודה בני זוג - נשואים וחיים ביחד, תנאים מצטברים) וקובע כי יראו את הכנסת בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה קובע חריג לעקרון של החישוב המאוחד ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות.

הסעיף קובע כלל לפיו בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר לא יחול החישוב הנפרד על ההכנסות וחישוב המס של בני הזוג ייעשה במאוחד. במונח תלות הכוונה היא כאשר הכנסת בן-זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן-הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה לפני הנישואין או 5 שנים לפני שלבן-הזוג השני הייתה בה זכות כלשהי.

במאי 2003 קבעה השופטת שטרסברג כהן מבית המשפט העליון, בעניינם של רון ואסתר קלס (ע"א 900/01), הלכה חשובה בנושא החישוב הנפרד. בפסק דינה כתבה השופטת כי "… חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום… כלומר - מפסק הדין עולה לכאורה כי באותם מקרים בהם ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורות ההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב מס נפרד. המבחנים שנקבעו בפסק דין זה ובאלו שבאו אחריו הם בעיקרם יכולת בן הזוג האחד להשפיע על תפקידו ושכרו של בן הזוג האחר והשאלה מהו תפקידו של בן הזוג בעסק והאם שכרו תואם את התפקיד איתו הוא מילא.

רשויות המס פרסמו במהלך שנת 2004 את חוזר מס-הכנסה מס' 10/2004 - משפטית הדן בנושא זה. החוזר מגדיר את מהות התלות במקורות ההכנסה וקובע כי התלות מתבטאת ביכולת של אחד מבני הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן הזוג האחר, על עצם ההעסקה ועל תנאיה. עם זאת, קובע החוזר, בנסיבות בהן מופקת ההכנסה מעסק של שני בני הזוג או של בן הזוג האחר, ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקורות ההכנסה.

· סעיף 66(ה) לפקודה

סעיף 66 (ה) לפקודה דן בנושא זה. הסעיף סבל מדחיות חוזרות ונשנות של הפעלתו ומניסיונות לרוקנו מתוכן. החל משנת 2006 נקבע כי בני זוג, שקיימת תלות במקורות הכנסתם, רשאים לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם בהתקיים מספר תנאים מגבילים המבטלים את הטבת המס לחלוטין:

א.היקף עבודה משמעותי של כל אחד מבני הזוג בעסק כפי שנקבע בסעיף (36 שעות עבודה שבועיות במשך תקופה של לפחות 10 חודשים בשנת המס). מקום העסק אסור שיהיה בדירת המגורים של בני הזוג.

ב.העדרה של הכנסה נוספת מעסק או משכר (למעט הכנסה שתיקבע בתקנות - טרם נקבעה). כלומר, אסור שלאחד מבני הזוג תהיה הכנסה נוספת ממקור אחר כמו שכר מרצים למשל.

ג. מתן הודעה מוקדמת על התביעה כאמור לפקיד השומה, כפי שנקבע בסעיף (עד 30 לנובמבר). תוקף ההודעה הוא לשלוש שנות מס, כל עוד מתקיימים התנאים המזכים בחישוב המס הנפרד.

מי שעונה על כל אלו רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד על הכנסותיו והכנסות בן זוגו, בתנאי שההכנסה אינה עולה על 48,960 ₪ לשנת 2013 ושלא יחולו על ההכנסה סעיפים 38 ו-39 לפקודה.

· המצב כיום

נושא החישוב הנפרד עבר גלגולים רבים מאז הלכת קלס שהוזכרה לעיל.

בעניין מלכיאלי (540/08) עבדו שני בני הזוג בחברה אחת שבה לבעל היו 96.6% ממניות החברה והוא היה מנהלהּ. האישה הועסקה בחברה בתפקיד ניהולי כשלצדה עובדות נוספות בתפקידים דומים לשלה. משכורתה של האישה הועלתה בשיעור ניכר ביחס להגדרת תפקידה ולמשכורותיהן של העובדות המקבילות, במקביל - נעשו הפחתות בשכרו של בעלה, כך שסך הכנסותיהם המשותפות נותר כשהיה. לאור מכלול עובדות אלו סבר השופט אלון כי לא הוכח קיום אי תלות.

בעניינם של שקורי (1250/05) חיזק השופט אלטוביה את הלכת קלס. הוא קבע כי "... אף אם בני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד, אין לראות בהכנסת מי מבני הזוג כתלויה במקור של בן הזוג האחר כאשר משולמת למי מבני הזוג בגין עבודתו, בגין תפקיד המוכח כנחוץ, אשר אלמלא היה ממלא בן הזוג תפקיד זה או משרה זו, היה נדרש לשכור את שירותיו של אחר לשם ביצוע המטלות ובאותו שכר, מתקיימת אי תלות במקור ההכנסה. משעה שעומדים בני הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותות השכר והתנאים, נושאים הם בנטל להדוף ולסתור את חזקות התלות שבסעיף 66(ד)..."

בפברואר 2012 הפך בית המשפט העליון את הקערה על פיה ובפסק דין (עא/1177/10) בענינם של שקורי ומלכיאלי שהוזכרו לעיל, פסק כי חזקת התלות שבסעיף 66 (ד) לפקודה היא חזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה וקבע כי אין לבצע חישוב נפרד בכל מקרה בו קיימת תלות במקור ההכנסה בלא קשר לנחיצות המשרה ולכל המבחנים שצוינו בפסקי הדין הקודמים. בית המשפט הביע את דעתו כי החוק אינו מתאים למציאות הכלכלית ומן הראוי לתקנו. דיון נוסף בית המשפט העליון לא שינה את התוצאה. רשויות המס החלו בישום מיידי של פסק הדין וזימנו בני זוג העובדים יחד לדיונים ולהסכמי שומה. בהסכמים אלו ניתנות הקלות מסוימות לנישומים אך עדין מדובר בהכבדה שאינה מוצדקת על מי שפעלו בהתאם להלכת בית המשפט העליון, שלא לדבר על כך שאינה תואמת את המצב בשטח בו עובדים בני זוג באותו עסק.

כפי שכבר הוזכר - במהלך 2013 הורה שר האוצר על תיקון הסעיף. ראה לעיל

רשויות המס אמנם החלו בישום פסק הדין וזימנו בני זוג העובדים יחד לדיונים ולהסכמי שומה. בעקבות הוראת ועדת הכספים עוכבו דיונים אלו והם ממתינים לסיום הליך החקיקה.

מומלץ לבני זוג העובדים יחד לעקוב אחר שינוי החקיקה הצפוי.

· חישוב המס בהכנסות בני זוג מרכוש

לגבי הכנסות בני-זוג מרכוש נקבע כי הכנסה מרכוש תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו. עם זאת, סעיף 66(ב) לפקודה מאפשר זקיפת הכנסות מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג שנה לפחות לפני נישואיו או מרכוש שנתקבל בירושה במהלך הנישואין אצל אחד מבני-הזוג שיתווספו, לעניין חישוב המס, להכנסות בן-זוג שהוא בעל הרכוש האמור.

נזכיר כי להכנסות מרכוש יש, בדרך כלל, שיעורי מס מיוחדים כך שאין למעשה חשיבות מרובה להפרדה זו מבחינת מס הכנסה בעוד שהיא עשויה לגרור לעיתים חיוב לא רצוי בדמי ביטוח לאומי כתוצאה מייחוס הכנסה לבת זוג שאינה מחויבת בתשלום דמי ביטוח לאומי (פס"ד דרורה עשת).

· ביטוח לאומי ובני זוג בעסק משותף

חוק ביטוח לאומי מגלה הבנה גדולה יותר לבני זוג העובדים יחד. תקנה 24 של ביטוח הלאומי מחייבת יחס חלוקה בין בני זוג העובדים בעסק משותף, כאשר לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד ושני בני הזוג עונים על הגדרת עובד עצמאי. ניתן להצהיר על יחס החלוקה עד ליום 30 באפריל בכל שנה.

נזכיר כי, על פי החוק, אין מניעה שבעסק שאינו מאוגד כחברה ייחשב אחד מבני הזוג כעובד של העסק השייך לבן הזוג השני. במקרה זה בוחן המוסד לביטוח לאומי את קיום יחסי עובד ומעביד, לדוגמא:

· קיום שכר קבוע ויציב, שמתקבל בפועל, ללא קשר לרווחי העסק.

· קיום מסגרת קבועה של שעות עבודה.

· קבלת שכר ריאלי בתוספת התנאים המקובלים לגבי שאר העובדים.

· בני זוג החיים יחדיו ומגדלים ילדים במשותף אינם "משפחה חד הורית"

כאמור, פקודת מס הכנסה מגדירה בסעיף 1 תא משפחתי כאל בני זוג נשואים החיים ביחד ומנהלים משק בית משותף. הגדרה זו אינה תואמת בהכרח למצב בחברה המודרנית בה יש זוגות שלא נישאו או בני זוג מאותו המין. האם הם נחשבים לזוג לעניין נקודות הזיכוי המגיעות להם? השאלה עלתה לדיון בבית המשפט המחוזי בנצרת, בעניינו של אריה אטיאס (עמ 54773/11) בו נפסק כי בני זוג שלא נישאו אך חיים יחדיו ומגדלים ילדים במשותף אינם זכאים לקבלת נקודת זיכוי בגין "הורה במשפחה חד הורית".

במקרה שנדון חיו בני הזוג יחד כ – 20 שנה, הולידו וגידלו שני ילדים אך אטיאס דרש בחישוב המס נקודת זיכוי בטענה כי הוא הורה במשפחה חד הורית. בית המשפט פסק כי הוראת סעיף קטן40(ב)(1) לפקודה מכוונת להורות ומבקשת לתת נקודות זיכוי להורה במשפחה חד הורית, ולא למי שאינו נשוי. כוונת המחוקק לא הייתה להיטיב עם משפחה שבה שני ההורים מגדלים יחדיו את ילדיהם ואינם עומדים בפני הקשיים שבהם עומד מי שמגדל את ילדיו בגפו. העובדה כי ההורים (המערער וזוגתו) אינם נשואים אינה מתבטאת בקושי שבגידול ילדיהם בהשוואה לבני זוג שבחרו להינשא. על כן אין כל טעם ראוי לתת להם הטבה שאינה ניתנת לבני זוג נשואים.

11. הכנסות מהשכרת נכסים על ידי יחידים

· כללי

הכנסות מהשכרת נכסים הן הכנסות פסיביות וזוכות לשיעורי מס שונים כהכנסות שלא מיגיעה אישית. הכנסות מהשכרה למגורים זוכות לשיעורי מס מועדפים, עד כדי פטור מוחלט ממס.

שיעורי המס המיוחדים חלים על הכנסות מהשכרה שאינן מגיעות לכדי "עסק". לאבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה שאינה מעסק חשיבות מרובה, שכן הכנסות מעסק מזכות באפשרות לקיזוז הפסדים ובשיעורי מס רגילים (למוסדות ללא כוונת רווח הפטורים, בדרך כלל, ממס, ההגדרה כהכנסה מעסק גוררת חיוב במס). בפסיקה נקבעו מספר אבחנות ביחס להכנסה מהשכרה מתי היא מגיעה לכדי עסק או לא (נזכיר את מרדכי דן עמ"ה 143/81) מקובל לחשוב כי מספר הנכסים המושכרים מהווה את הקריטריון העיקרי לפיו תוגדר הכנסה הנובעת מ"עסק" או לא.

בפקודת מס הכנסה נכלל סעיף (ס' 8 ב') הקובע כי הכנסה מדמי שכירות תחויב במס על בסיס התקבול בפועל. הסעיף קובע כי ההכנסה תיכלל בשנה שבה נתקבלה, גם אם מדובר בהכנסה מראש, וההוצאות בגינה יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה שהוא בשנת המס שבה הוצאו.

מקובל לחשוב כי הסעיף מתייחס לא רק להכנסה בכסף אלא גם להכנסה כשווה כסף – כלומר שווי שיפוצים שביצע השוכר אם כי במקרה זה יש מספר פסיקות סותרות ביחס למועד ההכרה בהכנסה בשל שיפוצים שביצע השוכר (אם כי אין מחלוקת שם מהווים הכנסה בידי המשכיר) ראה הרחבה בהמשך.

· השכרה למגורים - מסלולי מיסוי

· פטור ממס

הכנסות יחיד (או חברה משפחתית עד סוף 2013 ולאחר מכן במגבלות אחוז הבעלות בחברה) מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים בשנת 2013 של 4,980 ₪, (59,760 ₪ בשנת 2013 כולה) פטורות ממס. לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

הפטור האמור הוא ממס הכנסה מהכנסה הנובעת מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר (עד לתקרה האמורה), המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו, הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר וההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק. נזכיר גם כי במונח "יחיד" נכללים גם בן זוג המתגורר עימו וילד מתחת גיל 18.

יחיד שיש לו כמה דירות מגורים, שמושכרות למגורים, אינו יכול לבחור לשלם מס על דירה אחת לפי חוק הפטור, ועל הכנסות מדירה אחרת לשלם מס לפי מסלול מיסוי אחר, בלי שזה יפגע בתקרת הפטור.

לאור העובדה שבעלי עסקים המנהלים בבית השוכרים דירה למגוריהם רוצים לנכות חלק מדמי השכירות כהוצאה בעסק, מומלץ למי שמשכיר דירת מגורים לא להסתפק בהכללת סעיף ההשכרה למגורים בלבד בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. בית המשפט פסק כי עצימת עין של משכיר כמוה כידיעה על קיום העסק והפטור ממס בגין הכנסה נשלל (עמ"ה 538/03 - יוסף גרעין).

נזכיר כי אם השוכר ירצה לדרוש בניכוי את דמי השכירות ששילם, יחולו הוראות צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכוי במקור), התשנ"ח-1998, ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998 הדורשים ניכוי מס במקור מדמי השכירות המשולמים. אי יישום הוראות אלו יגרור אי התרת הוצאה (סעיף 32א לפקודה).

יש להיות מודעים לכך כי בעת מכירת דירות שהושכרו למגורים בפטור ממס, במידה והמוכר אינו פטור ממס שבח, יחושב פחת על מחיר הדירה החל מ – 27 לפברואר 2007.

· תשלום מס בשיעור 10%

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור, רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מתום שנת המס בה היתה להם הכנסה כנ"ל או שהיחיד משלם מקדמות חודשיות. אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

במהלך השנה עלה נושא תשלום המס תוך 30 יום מתום שנת המס בפסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים בעניינו של מלר חיים (ע"מ 403/10) מלר קיבל דמי שכירות בשנים 2005 ו-2006. ופקיד השומה טען כי אינו זכאי למסלול המס של 10% מאחר שלא שילם את המס תוך 30 יום מקבלת ההכנסה, ואף לא שילם מקדמות בגין דמי השכירות. השופט דחה את טענת מלר אך ציין כי לאחר תיקון הסעיף בתיקון 159 שתוקפו החל משנת המס 2007 - בוטלה הזיקה בין תשלום המס במועד הקבוע (שאף הוא שונה ל-30 יום לאחר תום שנת המס) לבין הזכות לתשלום מס על דמי שכירות בשיעור המופחת והכיר בכך כי הזכאות לשיעור המס אינה מותנית עוד בהיבט טכני של מועד התשלום בלבד.

יש לציין כי רשות המיסים איננה מסכימה לפרשנות זו.

יודגש כי בעת מכירת הנכס שלא בפטור ממס שבח יופחת מעלות הדירה לצורך חישוב מס שבח סכום הפחת שהיה ניתן לנכות מההכנסה גם אם נבחר מסלול החיוב במס בשיעור 10%.

מומלץ לכל מי שיש לו הכנסה מהשכרת דירה למגורים ולא שילם מקדמה באופן שוטף בשנת המס, לבדוק במהלך חודש ינואר האם הכנסתו עומדת בגובה הסכום הפטור או שחרגה ממנו. במידה וחרגה מהסכום הפטור מומלץ לשלם עד סוף חודש ינואר 2013 את סכום המקדמה המחושב על מנת ליהנות ללא כל מחלוקת משיעורי המס המיטיבים.

· מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (2% פחת צמוד למדד לפי הוראות תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה מושכרת למגורים) או 4% צמוד עד סוף 2007) וריבית על ההלוואה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

לכל מי שבוחר במסלול זה נזכיר כי לפי הוראות סעיף 8ב' לפקודה מתחייבות הכנסות מדמי שכירות במס בשנה בה נתקבלו - גם אם מדובר בהכנסות מראש. במקביל קובע הסעיף כי הוצאות בגין הכנסות שחויבו במס כנ"ל יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה בשנה שבה הוצאו בפועל. משמעות הדבר היא כי ניתן יהיה להקדים קבלת הכנסות מהשכרת נכסים לשנה בה צפויים שיעורי מס נמוכים ולקזז את ההוצאות בשנה בה ההכנסות גבוהות יותר.

· דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת (ויש לשים לב לכך שלכאורה אין מגבלות על שיעורי הפחת וניתן לקבוע את שיעורו לפי הוראות החלות בארץ בה נמצא הנכס), וכן אין זכאות לקבלת זיכוי בגין מס ששולם בארץ בה נמצא הנכס.

ניתן לבחור בתשלום מס רגיל ובמקביל לנכות הוצאות ולקבל במקביל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו.

נדגיש כי לגבי השכרת נכס בחו"ל אין אבחנה בין השכרה למגורים והשכרת נכס עסקי.

לכל מי שמשכיר נכסים בחו"ל נזכיר כי הכדאיות בבחירת מסלול זה או אחר נבחנת ספציפית לפי שיעורי המס, סכומי ההוצאות, שיעורי ניכוי במקור והוראות אחרות החלות בארץ בה נמצאים הנכסים ויש לבחנה מעת לעת לאור שינויים בשיעורי המס ובהוראות אלו.

· דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

לפטור זה זכאים יחידים שעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעלי הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה, אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודה ואין להם הכנסות מריבית בפיקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה. כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הוא מכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים. סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

· חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה למגורים

סעיף 350(א) (7) לחוק ביטוח לאומי קובע כי דמי שכירות למגורים, בארץ ובחו"ל, שחל עליהם שיעור מס מוגבל (פטור, 10% בארץ ו - 15% בחו"ל) פטורים מתשלום דמי ביטוח. בחוזר ביטוח לאומי נקבע כי הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל יהיו פטורות ממס ללא תקרת סכום, גם באותם מקרים בהם יחול תשלום מס רגיל, וזאת בהתאם לחוות דעת משפטית שנתקבלה.

הכנסות מהשכרת נכס לעסק, כולל השכרת דירת מגורים לעסק אינן פטורות מדמי ביטוח.

· חבות במס ערך מוסף

נושא מע"מ והשכרת נכסים מורכב ויש לבחנו בזהירות לפני ביצוע עסקאות.

סיכום חבות במע"מ בעסקאות מקרקעין:

סעיף 31(1) לחוק מע"מ דן בהשכרה למגורים וקובע כי, "השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון" תהא פטורה ממס

לאחרונה נדרשו בתי המשפט לבחון את תחולתו של הפטור ממע"מ על השכרת דירות מגורים באמצעות חברה למטרות מגורים. ביוני האחרון פסק בית המשפט העליון בעניינה של ר.א. שליט (עא/7973/11) כי עסקת השכרת מקבץ דיור ל"עמידר" אינה עסקה להשכרה למגורים הפטורה ממע"מ. התקשרות שבה בעל נכס משכיר את נכסו לגורם שלישי אשר בתורו משכיר את הנכס לדיירים - אינה פטורה ממע"מ, וזאת משום שתכלית ההתקשרות בין בעל הנכס לבין הגורם השלישי היא עסקית. פסק דין זה בא בהמשך לעניינה של ש.י. סימון אחזקות בע"מ (עא 2291/07 ) בה נאמר כי הפטור ממע"מ על השכרה למגורים עשוי לחול גם במקרה שבו דירות המגורים אינן מושכרות ישירות לשוכרים, אלא באמצעות הסכם עם חברה אחרת, אם מתברר שגורם הביניים אינו אלא "צינור" או גורם מתווך, וכי אז ייחשב בעל הנכס המשכיר המהותי.

יש לשים לב כי עוסק המוכר או קונה דירת מגורים הרשומה בעסקו מחויב במע"מ. לאור העובדה שהשכרה למגורים פטורה ממע"מ הרי שהמס המשולם במקרה זה אינו ניתן לקיזוז בעת הרכישה ומהווה נטל מס נוסף על עוסקים (חברות) הרוכשים דירה להשכרה למגורים בעלי מניות ואחרים, ויכולים לקזז את המס רק בעת מכירת הנכס.

בהקשר זה נזכיר גם את פסק דינו של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אליהו ויעקב ידיד - קבלנים (ע"מ (י-ם) 57905-11-10). בענין זה רכשה החברה מפרטיים בנין מגורים, שיפצה אותו ומכרה. עם המכירה דיווחה החברה על העסקה לפי סעיף 5(ב) לחוק מע"מ - דהיינו רק על הפער שבין מחיר הקניה למחיר המכירה - תוך שהיא משִערכת את מס התשומות שהיה גלום ברכישה.בית המשפט קיבל את השיערוך, בניגוד לעמדת מע"מ ואמר כי חוק מע"מ אכן אינו קובע מנגנון שיערוך בסעיף 5(ב), אך ההתייחסות למחיר רכישת הדירה בערכים נומינליים חוטאת לתכליתו של סעיף 5(ב) שנועדה לאפשר לעוסק הרוכש דירה מאדם פרטי לקבל לידיו "מס תשומות" (רעיוני) שווה-ערך למס התשומות שהיה זוֹכה בו לוּ רכש את אותה דירה מעוסק אחר (שאז, היה יכול לנַכּוֹת את מס התשומות באופן מיידי).

· מתווה מיסוי להכנסות ממתקנים להפקת חשמל

מתקנים פוטו-וולטאים מייצרים חשמל תוך ניצול אנרגיית השמש ומוכרים אותו לחברת החשמל במחיר שנקבע מראש. את המתקנים ניתן להתקין על גגות בתי מגורים בנינים המשמשים לפעילות עסקית.

עדין אין חקיקה בנושא אך מפרסומי רשות המיסים באתר הרשות עולה התמונה הבאה:

מתקנים פוטו-וולטאים למשק בית

להכנסות ממכירת חשמל המופק במתקנים ביתיים נקבע מתווה מיסוי המזכיר את המתווה למיסוי הכנסות מהשכרת דירות מגורים - סכום הכנסה שנתי פטור (18,000 ₪ למתקנים שהספקם עד 4 קילווט בידי משק בית שההכנסה אינה מהוה עבורו הכנסה מעסק או משלח יד).

אם יעלו ההכנסות השנתיות על 18,000 ₪, יוקטן הפטור ממס בהפרש שבין ההכנסה בפועל ל - 18,000 ₪, בשיטה הדומה להקטנת הפטור על הכנסות מהשכרה למגורים, והמס שיחול יהיה בהתאם לשיעור המס השולי של הנישום. לחילופין, ניתן לבחור בתשלום מס בשיעור אחיד של 10% בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק או משלח יד ובתנאי שנוכה ממנה מלוא המס ע"י חברת החשמל. במסלול זה לא תהיה זכאות לניכוי הוצאות, לרבות פחת והפחתות.

ההכנסות ממכירת חשמל אינן חבות בתשלום לביטוח לאומי ומס בריאות.

נציין כי לא נקבע מפורשות כי לא ניתן לעבור ממסלול הפטור למסלול מס אחיד או למסלול מיסוי רגיל (מס מלא בניכוי הוצאות) ולהיפך.

12. הפטור ממס לעיוור או נכה 100%

החל מיולי 2003 נקבע כי הפטור ממס הקבוע בחוק להכנסתו מיגיעה אישית של עיוור או נכה בשיעור 100%, העומד בשנת 2013 על סכום השנתי המתואם של 602,400 ₪, יחול רק אם הנכות נקבעה לתקופה של שנה (365 ימים) או יותר. באם נקבעה נכות לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים, יוגבל הפטור לסכום של 72,240₪ בלבד. לגבי תקופה של פחות מ - 184 ימים אין זכאות לפטור.

עוד נקבע, שמי שנקבעה לו נכות לתקופה כוללת העולה על שנה, אך בשנה השוטפת הינה רק לגבי חלק משנת המס, יחול הפטור על חלק יחסי מהכנסתו בשנת המס, לפי חלקה היחסי של תקופת הפטור. כן יוקטנו גם תקרות הסכומים הפטורים לפי יחס תקופת הנכות.

לגבי מי שהכנסתו מיגיעה אישית כאמור נמוכה מ- 72,240 ₪ או שלא היתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 72,240₪.

במקרים בהם הייתה לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתכנית חיסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל הנכה בשל פגיעת גוף יחול הפטור עד לסכום כולל של 257,640 ₪.

בהקשר זה נזכיר את פסק הדין של מעדני רט מפעלי מזון. במקרה זה קיבל בית המשפט חלק מערעור של חברה ושל בעל המניות שלה, שהוכר כנכה, וקבע כי יש להכיר בחלק מפעולות המערער במסגרת החברה כהכנסה מיגיעה אישית המזכה אותו ואת החברה בפטור מתשלום מס בשל נכותו לפי סעיף 9(5). בית המשפט הכיר בכך שבעל המניות משך משכורת מהחברה רק לאחר שהוכרה נכותו והוכר כזכאי לפטור ממס על הכנסתו. עם זאת, מבחינת אופי פעילותו היא הוכרה כיגיעה אישית ברבע משרה בלבד, בהתאם - רבע מההכנסה שהוגדרה כשכר הוכרה כהכנסה פטורה ממס בידיו והותרה כהוצאה בחברה.

במקרה אחר, בעניינו של שמואל בן עוז, (ע"א 4107/09) נקבע כי משיכות שכר מופרזות של נכה לא יוכרו כהכנסה מיגיעה אישית לעניין הזכאות לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה. בית המשפט בדק את העליה בסכום המשיכות כשכר ביחס להיקף העבודה ובהתחשב במצב הבריאותי של אותו נכה וקבע כי לא הוכח קשר בין היגיעה האישית של הנכה לגידול בשכרו.

בהקשר זה נזכיר את עא 8958/07 שרלשבטון ויעקב בן אריה בו דחה בית המשפט העליון את עמדת מס הכנסה ועמדת בית הדין המחוזי וקבע כי פריסת מענק פרישה לפי סעיף 8 (ג)(3) משמעותה קבלת פטור לפי סעיף 9(5) בכל אחת משנות הפריסה.

בפסק דין נוסף שהתקבל בבית המשפט המחוזי בירושלים, ע"מ 14440/10; ע"מ 32734/10, ציון כספי נקבע כי בחישוב מאוחד של הכנסות בני זוג, כאשר בן הזוג שאינו "בן הזוג הרשום" הוא נכה - זכאותו לפטור ממס אינה עוברת לבן הזוג הרשום לצורך חישוב כלל ההכנסות של התא המשפחתי. בהתאם יש להקפיד כי בן הזוג המוגדר כ"נכה" יהיה בן הזוג הרשום.

13. מלאי

בעסקים בהם יש מלאי יש להיערך לביצוע ספירת המלאי בין התאריכים 20.12.2013 ל- 10.1.2014 (חוזר מפורט בנושא יועבר בהמשך). נדגיש כי מי שעורך את ספירת המלאי שלו שלא במסגרת תאריכים אלו חייב להודיע על כך מראש לפקיד השומה.

ספירת המלאי תכלול את כל הטובין השייכים לעסק. טובין השייכים לאחרים ונמצאים במחסני העסק יש לרשום בנפרד ובציון שם הבעלים ולא לכלול אותם בחישוב שווי המלאי.

לפני תחילת הספירה רצוי לרשום את פרטי המשלוח האחרון שנשלח מהעסק לפני תחילת הספירה (מספר תעודת המשלוח או החשבונית) והמשלוח האחרון שהתקבל בעסק.

גיליונות הספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. יש לרשום עליהם את תאריך המפקד ואת שמות הפוקדים, אשר יחתמו על כל גיליון. ברשימות הללו יצוין מקום אחסון הטובין (אם יש מקומות אחדים כאלה) ופרטים המספיקים לזיהוים. יירשמו הכמות ויחידת המדידה. אין צורך לרשום מיד מחיר או שווי. חישוב השווי ייעשה כעבור זמן. טובין פגומים או מיושנים יירשמו בציון מצבם.

בהקשר לנושא ולשאלת סיווג פריטי מלאי שונים נזכיר את פסק הדין עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 1022/99) בו התייחסה השופטת ברכה אופיר-תום לנושא המלאי הבסיסי. פסק הדין נסב על שמלות כלה ונקבע שהן נכסים בעלי ערך נמוך, שאינם ניתנים לזיהוי ספציפי ותנועתם רבה. לגבי מלאי כזה – הנחשב למעשה כרכוש קבוע, קבעה השופטת כי יוחלו הוראות סעיף 27 הדן בחילוף נכסים.

במקרה של פלדות פלדום (עמ"ה 1203/02) נקבע שסטנדים להחזקת מוטות פלדה, שעלותם גבוהה והתנועה בהם אינה גדולה, לא יוכרו כמלאי בסיסי אלא כנכס בר הפחתה.

לפני תום השנה כדאי לבחון את ערכם של הפריטים הנמצאים במלאי ולנסות להיפטר מפריטים אשר תנועתם איטית או שערכם ירד משמעותית. ניתן לממש הפסדים הגלומים בפריטים מעין אלו באמצעות מכירתם כ"סטוק" או מתן הנחות משמעותיות על מנת שיימכרו לפני תום השנה. במידה וקיימים במלאי פריטים אשר עברו את תאריך התפוגה שלהם (תרופות, מוצרי מזון, מוצרי קוסמטיקה) יש לערוך פרוטוקול מסודר שיכלול את שמות הפריטים, תאריכי תפוגה ופרטים מזהים אחרים לפני גריעתם מהמלאי.

14. הלוואות ויתרות חובה

לגבי יתרות חובה או הלוואות שניתנו ללא ריבית, או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לנותני שירותים ולבעלי שליטה נזכיר כי יש לזקוף לצרכי מס הכנסה "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מהפער שבין הריבית שחויבה בפועל לזו שנקבעה בתקנות – בשנת 2013 – 5.47%, בשנת 2012 - 6.24%. השיעור מתעדכן אחת לשנה לגבי שנת המס הבאה.

בהלוואות עד סכום של 7,680 ₪ (לשנת 2013), שניתנו לעובד שאינו בעל שליטה - שיעור הריבית הוא שיעור עליית המדד.

נזכיר על פי הוראות מס ערך מוסף, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ, בכל סוף שנה, בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. מומלץ, בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.

נזכיר כי רצוי לעגן בכתב הסכמי הלוואות לעובדים והלוואות בין גופים הקשורים ביניהם.

15. מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות

נושא מחירי ההעברה בעסקאות בינלאומיות זוכה בשנים האחרונות לטיפול כלל עולמי כאשר כל מדינה מנסה להגדיר את המחירים לפיהם יבוצעו עסקאות בינלאומיות במטרה למנוע העברת רווחים שנצברו באותה מדינה למדינות אחרות באמצעות ביצוע עסקאות במחירים שאינם סבירים.

בנובמבר 2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 מכוח סעיפים 85א(ה) ו-243 לפקודת מס הכנסה המתייחסים לעסקאות בינלאומיות. בהמשך לתקנות אלו פורסם ביולי 2008 חוזר מס הכנסה 3/2008 שומה הדן במחירי העברה.

התקנות והחוזר מגדירות כללים לקביעת מחיר עסקה עם תושב חוץ במקרה בו קיימים "יחסים מיוחדים" עם תושב החוץ אשר בשלהם נקבע לעסקה מחיר אשר אינו משקף את "מחיר השוק" ואת סמכותו החוקית של פקיד השומה לבחון עסקאות כאמור. התקנות באות לאמץ שיטת טיפול במחירי העברה המקובלת במדינות רבות בעולם.

המינוח "יחסים מיוחדים" מוגדר בפקודה ככולל יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר. כלומר הכוונה היא לכל מקרה של פעולה בין גופים כאלו – ופעולה יכולה להיות מתן הלוואה, מכירת שירות וכיו"ב.

התקנות קובעות את השיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי הענין, וכן קובעות חובת דיווח שנתית מצומצמת על ביצוע עסקה בינלאומית וחובת דיווח מקיפה על העסקה האמורה הכוללת גם את חקר השוק שביצע הנישום לצורך קביעת המחיר - אם דרש זאת פקיד השומה.

צד לעסקה כנ"ל רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק;

באוקטובר 2007 פורסם טופס שיהווה נספח לדוח השנתי המוגש לרשות המסים החל משנת מס 2007 ואילך. כאמור בתקנות - יש חובה לפרט בדוח השנתי על ביצוע עסקאות בינלאומיות בהתאם לתנאי השוק וכן לצרף לדוח את הנספח האמור, בו יוצהר כי עסקאות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בתנאי שוק כפי שאלה נקבעו והוגדרו בפקודה ובתקנות. הטופס מתייחס לכל חוזה (עסקה) עם צד קשור ויש לציין אם מדובר בעסקה חד פעמית. לכל עסקה יש לצרף טופס / הצהרה נפרדת בה תפורט העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו), הצהרה חתומה על ידי מנהלי החברה כי העיסקה נעשתה במחיר שוק, וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים.

ראה לעיל בדבר מחירי העברה בעסקאות מימון בינלאומי של צדדים קשורים.

16. מחילת חובות

סעיף 3ב' לפקודה קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו... יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט " כלומר – ויתור על חוב כמוהו כהכנסה. ויתור – כולל גם חוב שנהגו בו כאילו נשמט - "מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו...".

בית המשפט העליון בפסק דין אביהו הורוביץ (ע"א 9715/03) קבע כי מועד המחילה יגובה בראיות על התגבשותה ובהערת אגב הוסיף כי לא כל מחילה היא הכנסה ובחברה שאינה סולבנטית אין להטיל מס על מחילת חוב כי המחילה רק מפחיתה התחייבויות ולא מוסיפה לצד החיובי של המאזן.

נושא זה עולה לדיון בבתי המשפט, בין השאר משום שרשויות המס נוהגות איפה ואיפה ביחסן לחובות בעיתיים - ידן קלה בחיוב המחילה לכאורה כהכנסה אך קשה הרבה יותר בהתרת החוב האבוד כהוצאה. בפסק הדין(עמ"ה 535/03) עטרת זהב נ' פ"ש אשקלון נפסק כי חובות לספקים שלא נפרעו על פני זמן, ואשר פקיד השומה ראה בהם חובות שנמחלו, אינם מהווים חובות שנמחלו. בית המשפט קבע לעניין זה, כי יש להקביל את ה"כאילו מחילה" אצל החייב ל"חוב רע" אצל הנושה, ובמקרה בו לא יוכר החוב כ"חוב רע" אצל הנושה לא תהיה מחילת חוב אצל הנישום. חוב שנמחל הוא חוב שנמחל מפורשות. בחוב שרואים בו כנמחל על פי התנהגות הצדדים נדרש פיגור משמעותי ורמת הוכחה גבוהה. יודגש כי מדובר בפסיקת בית משפט מחוזי, העומדת בסתירה לפסקי דין קודמים אשר לא ראו קשר בין מחילת חוב להגדרת חוב רע.

באוגוסט 2011 נפסק בעניינו של ד"ר יוסף סגמן (עמ"ה 970/07) כי לשכיר שנמחל לו חוב בגין הלוואה שלקח מחברה נוצרה הכנסת עבודה בגובה החוב שנמחל ולא בגובה השכר היו חייבים לו.

במרץ 2011 נפסק בעניינה של רחובות הירוקה (ע"ב 1113/04) כי העמדת הלוואה על ידי חברה העוסקת ביזום נדל"ן לחברה קשורה לצורך העמדת הון עצמי לחברה אחרת, בעלת מקרקעין, כדי לפתח את אותם מקרקעין ולקבל דריסת רגל בפרוייקט, הוא חלק מהפעילות העסקית. בהתאם לכך – אי פירעון ההלוואה הוא בר ניכוי כחוב רע.

בפברואר 2012 התקבל פסק דין בעניינו של ד"ר יהודה שנהב (עמ/1013/029ׂׂ). נושא הדיון היה מועד הכרהבהפסד ממחילת חוב במקום בו קיימים יחסים מיוחדים בין המוחל והנמחל. בית המשפט קבע כי לא היתה סיבה מיוחדת לשנהב להכיר בחוב האבוד דווקא במועד שבחר ולא במועד מוקדם יותר (היה לו רווח הון באותה שנה) ולכן המחילה באותה שנה הוכרה כעסקה מלאכותית.

נזכיר כי לעניין מע"מ מהווה מחילת החוב חלק ממחיר העסקאות בבחינת תמיכה או סיוע אחר לפי סעיף 12 לחוק.(ע"א 141/00, "תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ") ולפיכך יש לדווח בהתאמה לרשויות המע"מ ולשלם מע"מ בגינו.

17. חובות אבודים

בכל מקרה של חוב שצופים קשיים בגבייתו, מומלץ לנסות לגבש הסדר פשרה על גובה החוב עד תום שנת המס, כך שהנחה או זיכוי שיסוכמו יירשמו ויופחתו מההכנסות עוד בשנה זו. במידה ואין אפשרות להגיע להסדר, מומלץ לפתוח בהליכי גביה לפני תום שנת המס על מנת לאפשר הכרה לצורכי מס בחובות האבודים בשנה זו.

בהתאם להוראות מס הכנסה, חוב אבוד יוכר רק עומד בתנאים הבאים:

· חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי.

· החוב בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק).

· מתקיים התנאי, שליום המאזן הגיע מועד פירעון החוב.

· ויתור על חוב עסקי של חברות קשורות לא יוכר כחוב אבוד אלא אם ניתן יהיה להוכיח כי נעשו מאמצים לגבות את החוב. מומלץ לשמור תיעוד המוכיח את הפעולות שנעשו לגביית החוב.

נדגיש כי ההוצאה תותר לצרכי מס הכנסה רק אם יוכח - להנחת דעתו של פקיד השומה - כי נעשו כל המאמצים לגבות את החוב. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'. יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

אם מימש צד ג' את הערבות שנתנה החברה, תוכל החברה, בהתאם לעמדת נציבות מס הכנסה, לבקש להכיר בהפסד הון רק אם היא תוכיח כי החייב, שחובו שולם, הוא חדל פירעון לחלוטין, וכי אין הוא יכול לפרוע את הערבות, כולה או מקצתה. הוכחה כאמור היא כי החייב הפסיק את פעילותו, וכי הליכי הפירוק הסתיימו.

לפיכך, מומלץ לפעול במידת האפשר כדי לסיים את הליכי הפירוק ולגבש את הפסד ההון.

מצוין בזה כי עצם הדרישה להכיר בחוב כהוצאה אינה מונעת מבעל עסק מלהכחישו בבית המשפט. מומלץ גם כאן לנסות לגבש פשרה עוד לפני תום שנת המס, כדי ליהנות לפחות מסכום הפשרה כהוצאה.

לעניין מע"מ, נושא החובות האבודים הוסדר בתקנה 24א לתקנות מע"מ, בהמשך לפסיקת בית המשפט בעניין אלקה אחזקות (ע"א 2112/95).

מע"מ פרסם הוראת פרשנות 2/2012 הקובעת נוהל להוצאת הודעת זיכוי ולהחזר מס עסקאות ששולם במקרי חובות אבודים. ההוראה מהווה הקלה לעומת הוראה קודמת משנת 2000 וקובעת מקרים בהם יוכר החוב כאבוד, אופן הוצאת הודעת הזיכוי והדיווח עליה.

יצויין כי תחנות מס ערך מוסף מגלות נוקשות רבה בבואן להתיר את המס הגלום בחובות מסופקים. מצד שני, בשנת 2008 קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי לא יותר את מרכיב המע"מ הגלום בחוב אבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה. (אורפז, עמ"ה 409/02). "משלא עמדה המערערת בדרישות הוראת הביצוע אין מקום להתיר לה בניכוי את החובות כשהם כוללים מע"מ.

פסיקה מעין זו מחד והנוקשות המרובה שנוהגים במע"מ בנושא זה הפכו את החזר מס העסקאות על חובות אבודים לקשה במיוחד.

18. התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל, אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או חלקו כהוצאה. העקרונות שגובשו בפסיקה לענין הפרשה לחוב תלוי הם:

· ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים.

· אפשר לאמוד את ההוצאה בצורה סבירה.

· קיימת התחייבות לצדדים שלישיים.

· קיימת סבירות גבוהה לכך שההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד.

יש לציין, שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, וחוב זה תובעים ממנה לשלמו, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

נושא הכרה בהפרשה להתחייבויות תלויות עולה מעת לעת לדיון בבתי המשפט. בשנת 2013 - בעניינו של שרלין (ע"מ 51427/10) שרשם בספריו הפרשה לכיסוי תשלום עתידי לחברת פז של הפרש מחיר דלק בהם חויב בבית המשפט המחוזי, וזאת עד גמר הערעור בבית המשפט העליון. עם השגת פשרה בין הצדדים התייתרה ההפרשה ונרשמה בספרים כאשר חלקה הקטן נרשם כהכנסה פירותית והיתרה כרווח הון בגין ויתור על טענה.

בית המשפט ציין כי בפסיקה נקבע כי נדרשת הסתברות גבוהה לתשלום. גם אם תקן החשבונאות הבין לאומי דורש רמת הסתברות של יותר מ-50%, לדעת בית המשפט רמת ההסתברות הנדרשת צריכה להיות גבוהה מ-75%, ובמקרה הנדון לא התקיימה וודאות זו.

לעניין רישום ההכנסה אמר בית המשפט כי הוויתור על טענה אינו משנה את אופי ההפרשה. כשם שבעת ביצוע ההפרשה היא סווגה כהוצאה כנגד הכנסה פירותית, כך נכון לראותה גם בעת ביטול ההפרשה.

19. שיפורים במושכר

שיפורים במושכר שמבצע שוכר - האם הם מהווים הכנסה בידי המשכיר או לא? ובמידה והם הכנסה - מהו עיתוי ההכרה בהכנסה והחיוב במס (ובמיוחד לאור הוראת סעיף 8ב' בו המחייב במס הכנסה מדמי שכירות לפי בסיס מזומן) ומה גובה ההכנסה החייבת.

במאי 2011 פורסם חוזר מס הכנסה מס' 5/2011 הדן בנושא חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר. החוזר מסדיר את עיתוי ההכרה בהכנסה, כימות ההכנסה, השפעת החיוב במס על שבח המקרקעין בעת מכירת הנכס, אופן התרת הוצאות בידי משכיר הנכס שנזקפו לו הכנסות בשל שיפורים במושכר, והיחס בין שיפורים במושכר לעומת הוצאות להתאמת המושכר.

פסקי הדין המובילים בנושא (ראה בית אררט, ע"א 375/59, מועדון המכבים ע"א 415/63 ואחרים) קבעו כי יש לבחון את השיפורים במושכר לפי ארבעה קריטריונים עיקריים: מי הנהנה העיקרי, האם השיפורים נעשים חלף תשלום דמי שכירות, האם הנכס חוזר לקדמותו בתום תקופת השכירות והאם השיפורים נעשו בהתנדבות על ידי השוכר. פסיקה נוספת קבעה כי אין להחיל את מבחן המתנדב במקום בו מדובר בצדדים קשורים (בר - בנין 1065/02). (בחוזר מס הכנסה צוין במפורש כי אינו חל במקרה של צדדים קשורים).

בפסק הדין בעניינה של רוני בר-בנין נפסק כי עיתוי ההכנסה הוא מועד השלמת הבניה וסכום ההכנסה הוא עלות השיפוץ בניכוי הפחת שנצבר עד מועד השבת הנכס לבעליו. בפסק דין גרינברג (ע"א 10839/04), שבו נפסק כי שיפורים במושכר שבוצעו בידי שוכר מהווים הכנסה לבעל הנכס, נאמר באמרת אגב כי מועד חיוב ההכנסה הוא במועד גמר השכירות.

רשויות המס קובעות בחוזר כי מועד החיוב הוא בגמר חוזה השכירות או במועד מכירת הנכס - כמוקדםשבהם. לגבי סכום ההכנסה שתיזקף למשכיר הנכס כתוצאה מביצוע השיפורים במושכר קובע החוזר כי יהיה בהתאם לשווי השוק של השיפורים והנישום נדרש להגיש לפקיד השומה הערכת שווי ערוכה ע"י שמאי מקרקעין או מומחה אחר, לגבי הכנסה שנזקפה כאמור בשל שיפורים כאמור.

יודגש כי באותם מקרים בהם קיים ויתור על דמי שכירות תמורת ביצוע השיפוץ על ידי השוכר ואין מחלוקת כי עיתוי קיום ההכנסה הינו מיידי, בהתאם לתקופת הוויתור על ההכנסה.

לפי תקנות מס הכנסה ניתן לנכות הוצאות בגין שיפורים במושכר בשיעור של 10% לשנה, ללא קשר לתקופת השכירות בפועל.

יש לזכור כי בדיקת הנושא נעשית תוך בחינת הוראות חוזה השכירות והתאמתן לתנאי השוק הקיימים, כך שגם אם לא נאמר בחוזה במפורש כי קיים ויתור על הכנסות מהשכרה הרי התאמת דמי השכירות לדמי שכירות אחרים באותו מבנה או באותה הסביבה עשויה להוות אינדיקציה לקיומו של ויתור כזה.

20. הוצאות לשיפוצים

במסגרת הוצאות אחזקה אפשר לכלול הוצאות לתיקונים ולשיפוצים שנתיים, אשר מהווים "שמירה שוטפת על הקיים". יש להיזהר מלכלול בהוצאות האחזקה האמורות תשלומים אשר גורמים לשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים, אשר במהותם הם בעלי אופי הוני.

בפסק דין "כימוביל" קבע בית המשפט העליון את ההבחנה בין תיקונים המוכרים כהוצאה לבין שיפוצים שאינם מוכרים כהוצאה. כל הוצאה, שמעלה את ערך הנכס או משביחה אותו, איננה הוצאה לשמירת הקיים; וככזו, היא איננה מותרת לניכוי.

תיקון מכונית או כל מכונה אחרת לאחר תאונה היא הוצאה שוטפת לפי סעיף 31 לפקודה. כל תיקון מהווה, למעשה, השבחה. אך רק השבחה מעבר למצב המקורי החדש צריכה להיחשב השבחה, כגון: החלפת המנוע המקורי במכונית במנוע חזק ממנו, או ריצוף בשיש איטלקי במקום מרצפות סוג ב' שנתקבלו מקבלן.

בפסק דין "עינבר" - נקבע כי הוראת תקנות הפחת שקבעו שיעור פחת שאינו סביר להפחתת נכסים שזמן התבלותם מהיר, אינן סבירות ועל כן פוגעות בזכות הקניין של הנישום. עוד קבעה השופטת בפסק הדין כי באין אפשרות לסווג, חד משמעית, הוצאות לייצור שמלות כלה, כהוצאה שוטפת או הוצאה הונית, יקוזזו הוצאות הייצור הללו לפי הוראות סעיף 27 לפקודה.

בפסק דין של בית המשפט העליון, (ע"א 6557/01, ע"א 8849/01,ע"א 9391/01) בעניין חברות הגז עלה גם נושא הפחת לדיון הואיל וחברת פזגז תבעה לניכוי כפל פחת לאור הערכתה כי הבלאי של מוני הגז גבוה במיוחד והשיעורים שנקבעו בתקנות הפחת אינם נותנים לכך ביטוי. קביעה זו של החברה נעשתה בהתאם להוראות תקנה 4 לתקנות הפחת הדנה במקרים בהם מתקיימת "כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות".

לאחר דיון במשמעות התקנה פסק בית המשפט כי השיעור האחיד הוא הכלל ואילו סטייה ממנו, כדי השיעור המוגבר הקבוע בתקנה 4, הוא היוצא מן הכלל, הנתון לשיקול דעת רשויות המס. משמעות הפסיקה היא כי בית המשפט מעדיף את האחידות שבתקנות על פני הפחת המשקף את אורך החיים הכלכלי של הנכס. תוצאה דומה לזו שעולה מהפסיקה ביחס לחישוב מס ליניארי על רווח הון.

הוראות הקשורות למערכת החשבונות

1. ניהול ספרי חשבונות

הוראות ניהול ספרי חשבונות של מס הכנסה ומע"מ כוללות מספר מאפיינים (סוג העסק, מחזור המכירות ומספר מועסקים), הקובעים את ניהול הספרים הנדרש בעסק בשנה הבאה. שינוי במחזור המכירות או במספר המועסקים עלול לגרום לניהול ספרים שונה מהשנה הקודמת – עד כדי מעבר לניהול ספרים בשיטה הכפולה למי שניהל עד כה ספרים בשיטה החד צידית.

נזכיר כי "מחזור" מוגדר בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) כ"סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים לרבות מיסים עקיפים בשנת המס הקודמת או בשנת המס האחרונה של גביה נערכה שומה סופית, לפי הגבוה..."

יש לבחון לפני תום שנת המס את נתוני העסק בשנת 2013 באם נדרשים שינויים במערכת החשבונות כדי לעמוד בדרישות אלו בשנת 2014. בבדיקת המחזור הרלבנטי יש להתייחס לסכום המחזור המדווח, בתוספת מס ערך מוסף. לגבי מספר מועסקים יש לבחון מספר מועסקים ממוצע לפי היקף המשרה.

2. ניהול ספרים בארכיון דיגיטלי

ביוני 2013 פירסמה רשות המיסים את חוזר 9/13 הדן בשינויים בהוראות ניהול ספרים - סריקת מסמכיםוארכיב דיגיטלי וקובע כללים לשמירה כקובץ מחשב את מסמכי תיעוד החוץ המתקבלים מגורמי חוץ לאחר סריקתם, זאת בהמשך לתיקון להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)באותו נושא.

כזכור, על פי הוראות החוק נדרשים בעלי עסקים לשמור "תיעוד חוץ", וקיום ההוראה התבצע על ידי שמירה פיזית של המסמכים שהתקבלו על ידם. לאור ההתקדמות הטכנולוגית של השנים האחרונות החליטה רשות המיסים לקדם חקיקה מתאימה שתאפשר, בתנאים מסוימים, לבער מסמכים מקוריים שנסרקו ולשמור אותם דיגיטלית. להוראות ניהול ספרים נוספו שני נספחים - נספח ו' - כללים לסריקת מסמכים וביעורם, נספח ז' - כללים לניהול ארכיב דיגיטלי.

המסמכים שאותם ניתן לסרוק

ההוראות מתייחסות לסריקה של תיעוד חוץ בלבד הכולל קבלות, תעודות משלוח, חשבוניות, חשבוניות מס, הודעות זיכוי והזמנות. כלומר, מסמכים שהתקבלו מספקים ולא מסמכים שהינם תיעוד פנים ידני. יצוין שבמקרה של תיעוד פנים שהופק בצורה ממוחשבת הרי שמלכתחילה ניתן לשמור אותו באמצעים ממוחשבים בלבד ואין צורך לשמור את מסמך הנייר ( hard copy).

ביצוע הליך הסריקה

תהליך הסריקה יכול להתבצע על ידי בעל העסק בעצמו ולא מחייב "סורק חיצוני" ובתנאי שהסריקה תעמוד במספר תנאים אשר יאפשרו חשיפה של שינוי המסמכים בעת הסריקה כמפורט:

התנאים לכך שהמסמך ייחשב כסרוק כחוק:

1. המסמך נרשם במערכת החשבונות של הנישום על פי הוראות החוק החלות עליו

2. המסמך עבר תהליך של סריקה ממוחשבת

3. על המסמך נרשם בצורה בולטת לעין המילים "מסמך סרוק"

4. קובץ המחשב נחתם בחתימה אלקטרונית מאושרת של הנישום או מי מטעמו, כאישור לכך שמסמך המקור נסרק בשלמותו

5. אדם נוסף בדק שמסמך המקור זהה לקובץ המחשב שנסרק וחתם בחתימתו האלקטרונית המאושרת כאישור נוסף.

6. ננקטו באופן סדיר אמצעי הגנה סבירים מפני חדירה לקובץ המחשב ומפני שיבוש עבודת המחשב העלולים לפגום בנאמנות קובץ המחשב למקור.

7. בעת מעבר מטכנולוגיה אחת לאחרת, יש לנקוט באמצעים סבירים על מנת להבטיח את נאמנות קובץ המחשב למקור, לרבות החתימה שבה הוא נחתם.

תנאים לביעור מסמכים מקוריים:

1. קובץ המחשב נשמר כחלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות של הנישום בארכיב הדיגיטלי

2. הוגש דוח כחוק לאותה שנת מס

3. אם קיימת חובה שכזו - הוגש דוח ניכויים (טופס 856) כחוק

4. הנישום לא הורשע בעבירות מסוימות בתחום המיסויי והכלכלי, ואם הנישום הוא תאגיד - בעלי הזכויות בו ומנהליו לא הורשעו בעבירה כאמור

5. פנקסי החשבונות המתייחסים לאותה שנת מס לא נמצאו בלתי קבילים או שאינם נושאו של הליך תלוי ועומד בעניין קבילותם

6. כללים לניהול ארכיב דיגיטלי

על מנת לאפשר אחזור נאות של מסמכים שנסרקו וחיפוש יעיל בעת ביקורת על מערכת החשבונות של נישומים שיבחרו בדרך של סריקת תיעוד החוץ, נקבעו בהוראות כללים לניהול ארכיב דיגיטלי. כללים אלו מתייחסים ליכולת האחזור של המסמכים על פי מאפיינים שונים (סוג המסמך, תאריך המסמך, מספר העוסק של מוציא החשבונית וכדומה). בנוסף, נקבעו כללים לגבי אפשרויות החיפוש של המסמכים בארכיב הדיגיטלי, אפשרויות יצוא של תוצאות החיפוש לקבצים בתצורה קבועה, לרבות ההעתק הצילומי של המסמך, כדי שאפשר יהיה לקבל את תיעוד החוץ על גבי מדיה מגנטית ולבדוק אותו במשרדי רשות המסים. כמו כן נקבעו הוראות נוספות כגון חובת גיבוי של הקבצים, ורשומות הארכיב וכן שמירה על רצף טכנולוגי במעבר מטכנולוגיה אחת לאחרת.

3. מחשב

נזכיר כי רק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה מותרות לשימוש. בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה. רשות המיסים מפעילה באתר האינטרנט שלה יישום המאפשר בדיקה האם לתוכנה כלשהיא יש תעודת רישום תקפה ברשויות המיסים. הבדיקה נעשית לפי פרטי בית התוכנה או לפי שם התוכנה. כתובת אתר רשות המיסים היא: www.mof.gov.il

כן נזכיר לאלו המפיקים מהמחשב תיעוד כמו חשבוניות, קבלות וכד' כי יש לוודא כי קיים במחשב מנגנון שיבטיח את שלמות ורציפות הנתונים בעת הפסקות חשמל.

החל מינואר 2008 נדרשים בתי תוכנה לשלב בתוכנה לניהול מערכת חשבונות ממוחשבת מודול אשר מבצע את הפקת הקבצים במבנה אחיד. רשות המיסים פרסמה הנחייה לחברות התוכנה בדבר ההליכים להתאמת התוכנות לדרישות אלו. רשות המיסים הבהירה כי מהדורת תוכנה בתוקף, שאינה מכילה את השינוי, תיחשב כתוכנה שאינה עומדת בהוראות.

4. שמירת מערכת החשבונות

הוראות מס ההכנסה בדבר שמירת מערכת החשבונות והתיעוד מחייבות את שמירתם במשך שבע שנים מתום שנת המס אליה הם מתייחסים או במשך שש שנים מתום שנת הגשת הדוח לאותה שנה, לפי המאוחר ביניהם. בהתאם לכך, לאחר 31.12.2013 ניתן להשמיד את פנקסי החשבונות לשנת 2006, בתנאי שהדוח לשנה זו הוגש עד 31.12.2007. חובת השמירה אינה חלה על שנים שקדמו לשנת המס 2006, בתנאי שהדוחות לאותם השנים הוגשו לשלטונות המס לא יאוחר מ – 31 לדצמבר 2007.

חובת השמירה מתייחסת לכל הפנקסים והתיעוד שחובה לנהלם לפי הוראות ניהול ספרים לצורכי מס. אם בנוסף לכך נוהלו רישומים נוספים כמו חוזים, פרוטוקולים, דוחות פנימיים, או כל תיעוד או רישום אחר שאינכם חייבים לנהל לפי הוראות ניהול ספרים, עליכם לשמור גם על תיעוד ורישומים אלה אך זאת רק במשך שלוש שנים מיום הגשת הדוח לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.

לפני השמדת חומר כלשהו יש לבדוק האם לא כדאי לשמור אותו תקופה ארוכה יותר מטעמים אחרים שאינם קשורים לדיני המס. לדוגמא, רצוי לשמור דוחות חודשיים שנתיים על שכר עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

5. ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם ל"צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977", שהוצא על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה. הכוונה היא לניכוי במקור מכל מי שאין לגביו חובת ניכוי במקור מכוח צו ספציפי כגון שירותי משרד, שכר דירה, שכר עבודה וכד'.

שיעור הניכוי במקור הוא 30% או שיעור אחר המופיע באישור שהציג המקבל שניתן לו על ידי פקיד השומה או זה המופיע באתר מס הכנסה. יצויין כי חובה לבדוק את שיעור הניכוי במקור העדכני של מקבלי תשלומים באתר מס הכנסה באינטרנט. (כתובת האתר היא : www.mof.gov.taxes ומומלץ להשתמש בו גם לשם הורדת טפסים שונים וביצוע פעולות אחרות.)

חובת הניכוי מוטלת על: מי שמחזור עסקיו עולה על סכומים שנקבעו, גופים מסוימים ללא קשר למחזור העסקים או כל מי שחייב בניהול ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

יש להמציא אישור שנתי לכל ספק ובנוסף להכין ריכוז שנתי (טופס 856) של הסכומים ששולמו, פרטי המקבלים והמס שנוכה להתאימם לרשום בספרים ולהעבירו למס הכנסה עד 30 לאפריל 2013. הדיווח למס הכנסה נעשה בצורה מקוונת.

נזכיר כי יש להכין דיווחים כנ"ל גם במקרה של ספקים ונותני שירותים שיש להם פטור מניכוי במקור ולא נוכה מהם מס בשל עובדה זו . אי דיוק בפרטי הדיווח המוגש למס הכנסה עלול לגרום לאי התרת ההוצאה ולהטלת קנסות.

אי הגשת הדוחות כנדרש תגרור אחריה אי חידוש או ביטול אישור על הקטנת שיעור ניכוי מס במקור ואישור לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים. לאור טעויות של מס הכנסה בנושא זה, יש להקפיד על קבלת אישור כי הטופס הוגש כנדרש על מנת להציגו במקרה הצורך.

תשלום חד פעמי לספק או נותן שירותים שאינו קבוע ואין לו חשבון חו"ז אצל המשלם עד לסכום של 4,800 ₪ פטור מניכוי במקור.

6. התאמת המחזור

יש לערוך התאמה של המחזור הרשום בספרים, למחזור שדווח לרשויות מס ערך מוסף ולמס הכנסה במסגרת דיווחי המקדמות. התאמה כנ"ל יש לערוך גם לגבי תשומות שנתבעו ודיווח על חיובי ריבית והצמדה לפי סעיף 3 ט' לפקודה. במידה שמתגלים הפרשים במחזור יש להגיש דוח מתקן.

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לעניין מקדמות) התשס"ד - 2004. תקנות אלו קבעו כי "מחזור עסקאות " לצורך דיווח מקדמות יכלול כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה, כולל הכנסה שנצמחה מחוץ לישראל, ותמורה במכירת נייר ערך. לא נכללות בהגדרה הנ"ל הכנסות ממחילת חובות לפי סעיף 3ב' לפקודה, תמורה ממכירת נייר ערך אם נוכה מלוא המס החל במכירתו, הכנסה משכר אם נוכה ממנה מלוא המס החל או ריבית כנ"ל.

פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2013

ללא קשר לבסיס הדיווח בעסק, ישנן פעולות אותן חייבים לבצע ותשלומים אותם חייבים לשלם לפני תום שנת המס במידה ורוצים כי ההוצאה תותר לניכוי.

1. ביטוח לאומי - עצמאים

לעצמאים המשלמים מקדמות חודשיות למוסד לביטוח לאומי, כדאי להקדים ולשלם את מקדמת חודש דצמבר 2013 (שמועד תשלומה החוקי הוא 15.1.2014) עד סוף דצמבר 2013, וכך יוכלו ליהנות מניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששולמו עוד בשנה הזו (שהם כ – 35% מהסך הכולל של התשלומים לביטוח לאומי כולל ביטוח בריאות). כן מומלץ להקדים ולשלם את הפרשי דמי הביטוח המתייחסים לשנת 2013 ולשנים קודמות. יש לפנות לביטוח לאומי להסדרת תשלום ההפרשים בהקדם.

נפנה את תשומת הלב לכך שחוק ביטוח לאומי מחייב דמי ביטוח גם על הכנסות פסיביות מסוימות (הכנסה אחרת - הכנסה מהמקורות בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה ואינה הכנסה מעבודה כעובד שכיר או כעובד עצמאי) שהופקו בארץ ובחו"ל .

מומלץ למי שיש לו הכנסות ממקורות שאינם עסק או שכר ושאינם נכללים בין ההכנסות שהופטרו מדמי ביטוח לאומי לבדוק את חבותו בדמי ביטוח ולהשלים את הסכומים הנדרשים עד סוף השנה.

2. הפקדות לפיצויים

יש לעשות את חישוב ההתחייבות לפנסיה ולפיצויים לעובדי החברה, תוך התחשבות בהסכמי עבודה והוראות החוק בדבר ביטוח פנסיוני ולקבל החלטות בדבר הטיפול בסכומים החסרים לצורך תשלום פיצויים ופנסיה או ליצור תכניות פנסיוניות לעובדים שטרם בוצעו להם תכניות כאלו ולהפקיד את מלוא הסכום הנדרש וכך להב טיח את ההכרה בהוצאה עוד בשנת המס.

יש לשים לב כי משנת 2011 ואילך לא ניתן להפקיד יותר כספים לקופות מרכזיות לפיצויים וכל ההפקדות הן לתכניות על שם העובדים.

נזכיר כי ניתן לבצע תשלומי השלמה לתכניות הפיצויים באותם מקרים בהם כתוצאה מעלית שכר עובדים או תשואה של קופת הפיצויים הסכום המופקד אינו מספיק. ההוצאה תותר לניכוי במידה והסכום יופקד עד תום השנה במגבלות שנקבעו בתקנות.

נזכיר כי החל מינואר 2014 יעודכנו הסכומים להפרשות בגין פנסיית חובה ויעמדו על 17.5% -הפרשות מעביד 6%, הפרשות עובד 5.5% והפרשות מעביד לפיצויים 6% (שנה קודמת 15% - הפרשות מעביד 5%, הפרשות עובד 5% והפרשות מעביד לפיצויים 5%).

3. דיווח מע"מ מפורט

כזכור, במסגרת המאבק בחשבוניות הפיקטיביות נקבע כי במהלך השנים 2010-2012 יתבצע מעבר הדרגתי לדיווח מע"מ מפורט דרך האינטרנט (קובץ PCN874 ). באוגוסט 2011 פורסם כי יידחה מועד החלת חובת הדיווח הכללית כנ"ל עד ל - 1.1.2014 תוך הרחבה הדרגתית של אוכלוסיית החייבים בדיווח המפורט בשנים 2012 ו-2013.

נכון למועד כתיבת שורות אלה, אישרה ועדת הכספים לקריאה שניה ושלישית את הרחבת חובת הגשת דו"ח מפורט ומקוון למע"מ, כך שתחול על עוסקים אשר מחזור עסקאותיהם עולה על 1,500,000 ₪(לעומת 2,500,000 ₪ בשנת 2013) או שהם מחויבים בהנהלת חשבונות כפולה.
כמו כן, אישרה הוועדה תיקון מקל במתווה יישום הדיווח המפורט לשנת 2014, לפיו חובת הגשת הדו"ח המפורט כדו"ח תקופתי תחול בשנת 2014 על עוסקים שמחזור עסקאותיהם 4,000,000 ₪ ומעלה בלבד. ללא התיקון האמור, היו אמורים כלל העוסקים החייבים בדיווח מפורט להגיש את הדו"ח המפורט כדו"ח תקופתי (כלומר – ב – 15 לחודש), החל מינואר הקרוב.

יש לעקוב אחר התקדמות תהליך החקיקה בכנסת על מנת להיערך ליישומו בשנת 2014.

 

יש לבחון בכל עסק את קיום חובת הדיווח המפורט ולהיערך בהתאם. על כל מי שנדרש לדווח לראשונה בדיווח מקוון לבדוק עם ספק תוכנת הנהלת החשבונות שלו את ההיערכות הנדרשת ממנו לצורך התאמת התוכנה לדרישות הדיווח. כן נזכיר כי ניתן לשדר דיווחי מע"מ מפורטים אך ורק באמצעות כרטיס חכם. לפיכך, יש להצטייד בכרטיס זה לצורך הגשת הדיווחים. יש לזכור כי אי קבלת הודעה בדבר חובת דיווח מפורט אינה פוטרת מהחובה להגישו.

הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס - "הוצאות עודפות"

ההוצאות העודפות הן הוצאות שיש להן אופי מעורב (פרטי ועסקי) ושלא ניתן ליחסן כהטבה לעובד פלוני. נזכיר כי במקרה בו ניתן לייחס לעובד את החלק הבלתי מוכר של הוצאה כגון נסיעה לחו"ל , אש"ל, מתנות, החזקת טלפון בבית, וכד' הוא מתווסף (כולל מס ערך מוסף) למשכורתו של המקבל לצורכי חישוב מס, הופך לתוספת לשכרו - וההוצאה מותרת לניכוי בידי המשלם.

יש לבחון את סכום ההוצאות המפורטות להלן בהתאם לכללים המפורטים בתקנות מס הכנסה, לבדוק את חלק ההוצאה שאינו מותר בניכוי בשנת 2013 ולהעביר מקדמה למס הכנסה בגין הוצאה עודפת. התשלום צריך להתבצע, לכל המאוחר, במסגרת הדיווח של חודש דצמבר 2013.

סכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ניתן לקיזוז מהמקדמות השוטפות כך שבמידה ושולמו באופן שוטף ניתן לקזזן מתשלומי המס השוטפים.

פקודת מס הכנסה מטילה קנסות בגין אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות. בחברה רווחית מוטלים קנסות בלבד, בחברות מפסידות נדרש גם תשלום המקדמה בנוסף לתשלום הקנס.

1. נסיעות לחו"ל

1.1 יש לערוך דוח מפורט לכל נסיעה בנפרד. דוח זה יכלול את: שם הנוסע ותפקידו, מטרת הנסיעה וימי שהות עסקיים (מומלץ לערוך את הדוח בסמוך לנסיעה).

1.2 יש לשמור על קבלות נאותות בגין הוצאות לינה, טיסה, נסיעות, השתלמויות, וכו'. המצאת מסמכים אלו מהווה תנאי חשוב להתרת ההוצאה בעתיד. הננו להזכירכם כי הוצאות נסיעה לחו"ל יותרו בניכוי באם יוכח לפקיד השומה כי הנסיעה הייתה הכרחית ליצור ההכנסה ולכן רצוי לצרף הזמנות לתערוכות ולקונגרסים, כרטיסי ביקור של ספקי חו"ל או כל מסמך אחר המעיד על התקשרות בחו"ל.

נדגיש כי לגבי הוצאות אש"ל קיימת אפשרות להתרתן בלא מסמכים. לגבי לינה - לא יותרו לניכוי הוצאות לינה באם לא יצורפו קבלות. תמצית מידע חודשית של חברת האשראי אינה מהווה אסמכתא לענין זה.

בהקשר זה נזכיר את פס"ד ד"ר יוסף סגמן (עמ"ה 970/07) בו לא הותר לישראלי שעבד בסין ניכוי הוצאות מגורים שלא כוסו על ידי מעבידו והוצאות לחינוך ילדיו ולביטוח רפואי שלא הוצגו בגינן קבלות להוכחת ההוצאה.

הוצאות עסקיות שונות כגון טלפונים, אירוח, ציוד משרדי וכד' יותרו לניכוי בהתאם לכללים הנהוגים לגבי אותן הוצאות בארץ, כנגד הצגת קבלות מתאימות. כנ"ל גם רכישת ציוד לצרכי העסק (מחשב למשל).

1.3 לגבי מספר מדינות במזרח אסיה יותרו בניכוי סכומי הוצאות הגבוהים ב- 25% מהסכומים המובאים להלן. רשימת המדינות כוללת את המדינות הבאות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, הממלכה המאוחדת (בריטניה), טייוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורווגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קאטר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

1.4 הוצאה עבור כרטיס טיסה במחלקת עסקים ומחלקת תיירים תוכר במלואה. לגבי מחלקה ראשונה תותר ההוצאה עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה. לכל מי שטס במחלקה ראשונה מומלץ להצטייד באישור מסוכן הנסיעות על מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

1.5 לעניין מנין ימי השהיה בחו"ל נדגיש כי בנסיעה מעל 90 לינות שתי נסיעות שלא היתה ביניהן שהיה רצופה בארץ של 14 יום ייחשבו כנסיעה אחת. מדובר בתקנה ארכאית שאינה ברורה אך יש להיות מודעים לקיומה.

ריכוז סכומי הוצאות מותרות בגין נסיעה לחו"ל

2. מתנות ושי לחג

יש לערוך רשימת מקבלי מתנות, תוך הפרדה בין מקבלי מתנות שהינם עובדים לבין כל השאר, ולפרט בה את הקשר שבין מקבל המתנה לבין העסק. סכום המתנה אשר יותר כהוצאה הוא 210 ₪ למקבל תושב ישראל ו - 15$ למתנה שניתנה בחו"ל (סכום זה לא עודכן מזה שנים רבות).

מתנה לעובד לרגל לאירוע אישי (חתונה וכד') תותר בניכוי בגבולות הסכומים כנ"ל. מתנה שלא לאירוע אישי או מעל לסכומים כנ"ל תיחשב להכנסת עבודה.

3. הוצאות ביגוד

הוצאות לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) שנרכש לצורכי עבודה ושם העסק מוטבע עליו או קיימת לפי דין חובה ללבשו, ואי אפשר להשתמש בו מחוץ לעבודה, יותרו לניכוי במלואן (כמו סרבל טיסה, קסדת בטיחות, גלימת עורכי דין וכד'). לגבי ביגוד כנ"ל שניתן להשתמש בו מחוץ לעבודה (כמו חליפה ייצוגית לעורכי דין) יותרו לניכוי 80% מההוצאות בלבד.

עמדת מס הכנסה היא כי במקרה שמעביד מממן רכישת ביגוד אשר אינו עומד בקריטריונים הנ"ל לעובדים, ייחשב הדבר טובת הנאה שיש לזקוף לשכר העובד.

4. אירוח, כיבודים ואשל

4.1 יש לערוך הפרדה בין אירוח אורחים מחו"ל לבין אירוח אורחים מקומיים. הוצאות סבירות בגין אירוח אורחים מחו"ל יותרו לניכוי באם נוהל לגביהן רישום הכולל את שם האורח, ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לאורח וכד'. בכל מקרה אחר לא יותרו לניכוי הוצאות אירוח בארץ. יודגש כי נקבע בפסיקה כי ארוחות לעובדים מהוות טובת הנאה בשווה כסף ויש לראותן כהכנסת עבודה אצל העובד.

נציין כי הדבר אמור גם לגבי מסעדות ואולמות אירועים הנותנים לצוות העובדים אפשרות לאכול ארוחות במקום עבודתם. במקרה זה יש לערוך תיאום גם לסכום מס הערך המוסף בהתאם.

4.2. לגבי כיבוד במקום העיסוק יותרו בניכוי 80% מהוצאות כיבוד קל (שתיה, עוגיות וכד' בלבד) במקום העסק. לפי האמור בחוזר מס הכנסה 14/2000 ,מדובר בכיבוד לאורחים ולעובדי העסק. נזכיר כי על הוצאות הכיבוד לעמוד במבחני סבירות הוצאה (יחסית לסוג הפעילות, מחזור וכד')

4.3 לגבי אש"ל בארץ לתושב ישראל – ההכרה בהוצאות אש"ל בארץ בטלה בשנת 2011.

4.4 לגבי לינה בתפקיד בתחומי הארץ (למעט לינה במסגרת כנס מקצועי לגביה חלים הכללים שנקבעו בסעיף 17 לפקודה) נקבעו הכללים הבאים:

· לינה במרחק של פחות מ - 100 ק"מ ממקום העיסוק או מקום המגורים לא תותר בניכוי אלא אם שוכנע פקיד השומה שההוצאה הייתה הכרחית ליצור ההכנסה.

· לינה במרחק העולה על 100 ק"מ, תותר עד גובה הסכום המותר בשל לינה בחו"ל מעל ל – 8 לינות. (לינה שעלותה נמוכה מ-114 דולר - מלוא הסכום, לינה שעלותה גבוהה מ-114 דולר - %75 מהסכום, אך לא פחות מ-194 דולר).

· ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה תותר לניכוי לפי תקנות אלה ולא יחולו עליה תקנות האש"ל הרגילות.

5. הוצאות רכב

· רישום רכב במשרד הרישוי

בעקבות תוספת מס' 1 להוראת ביצוע 6/90 מ-2.8.93, "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים, או אנשים אחרים" היה מקובל להניח כי ניתן לרשום במשרד הרישוי כלי רכב של חברה על שם בעלי מניות, מנהלים ואחרים במידה ורכישתו מומנה מאמצעיה הכספיים. במקרה שכזה - הטילה הוראת הביצוע על החברה לבסס את הרישום בצורה זו ובהוכחות, כלהלן:

א. יש להוכיח, כי הרכב רשום בספרי החברה, וכי הוא מופיע במאזן שלה.

ב. יש לציין בביאור למאזן, כי הרכב הוא בבעלות החברה, אף על פי שהוא רשום על שם אדם פרטי.

ג. החברה התייחסה אל הרכב, מהיבט המס, כאילו הוא שייך לה. לדוגמה: היא התייחסה אל הרכב

כאל נכס ותבעה בגינו פחת; היא דיווחה בקשר אליו על רווח הון במכירה; וכד'.

ד. יש להוכיח, כי הרכב משמש בפועל את החברה, את בעל המניות שלה או את המנהלים הפעילים.

ה. החברה תמציא לפקיד השומה, בתוך 30 יום ממועד רכישת הרכב, תצהיר בכתב, חתום בידי החברה והבעלים הרשום של הרכב, כי אומנם הרכב רשום על-שם אדם פרטי, אולם הוא בבעלות החברה ובשימושה.

ו. יוצהר, כי ידוע למצהירים, כי אומנם יראו את הרכב כאילו הוא רשום על שם החברה, כי תהיה אפשרות לעקלו, או לפעול כל פעולה אחרת לצורך גביית מסים, שהחברה חייבת לשלמם או תהיה חייבת לשלמם; וכן יוצהר, שהמצהירים מביעים את הסכמתם, שרשויות המס יודיעו למשרד הרישוי, כי הרכב הוא בבעלות קניינית של החברה.

ביוני 2007 פרסמה רשות המיסים הודעה הדנה בנושא רישום רכב בבעלות חברה על שם בעל מניות או מנהל. בהודעה מבהירה רשות המיסים כי, בהסתמך על דברי ביהמ"ש העליון בע"א 5379/95 סהר חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' בנק דיסקונט בע"מ ולמטרות תקינות מנהלית, יש לבטל את ההקלה הקיימת , כך שלא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המיסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו. בהתאם להודעת רשות המיסים - ההחלטה תהיה תקפה לגבי כלי רכב אשר יירכשו ע"י חברות החל מיום 1.9.07. רכב אשר יירכש ממועד זה ואילך, ייחשב כרכב התאגיד רק אם יוכח (באמצעות הצגת רישיון הרכב) כי הרכב רשום במרשמי רשות הרישוי ע"ש התאגיד.

בהקשר זה נזכיר כי גם בית המשפט אינו מקבל את עמדת רשות המיסים בנושא זה. השופט מגן אלטוביה קבע בעניין דומה (עמ"ה 1180/05מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קירור) לגבי מיכליות, אשר הוסכם כי הן בבעלות נישום יחיד, למרות שהן רשומות פורמלית ע"ש חברה כי "...שאלת רישום המיכליות שלא על שמם של הבעלים אינה צריכה לגרוע מבעלותם במיכליות לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן..."

ביוני 2012 הביע גם בית המשפט העליון את דעתו בנושא וקבע כי יש לפרש את המילים "רכב בבעלות המעביד" כמתייחסות לרכב שהבעלות מכוח דיני הקניין היא של המעביד והרישום אינו משַקף בהכרח בעלוּת זו. אמנם מדובר בשאלת זכאותו של המוסד לביטוח לאומי לשיבוב כלפי חברת הביטוח במקרה של תאונת דרכים הנחשבת לתאונת עבודה כאשר הרכב שבּו נהג העובד במהלך התאונה הינו בבעלות החברה המעבידה אך ניתן להקיש מהפסיקה על עמדת בתי המשפט ביחס לטענה רשויות המס בנושא.

נוסיף ונציין כי, בהתאם לחוות דעת משפטית שניתנה ללשכת רואי חשבון, עמדת רשויות המס אינה תואמת את דיני הקניין ואין כל מניעה להמשיך ולנהוג כבעבר, תוך הוכחת בעלות החברה על הרכב, תוך שימוש באמצעים שפורטו בסעיף 1.10.1 לעיל. מומלץ לכל מי שבוחר להסתמך על חוות הדעת ולנקוט בעמדה השונה מזו של רשות המיסים, לתת בדוחות הכספיים של התאגיד גילוי מלא לעובדה זו (גילוי בביאורים הנדרש לפי תנאי ההוראה במקור)

· ניכוי הוצאות רכב

החל משנת 2008 חלות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) (תיקון) התשס"ז-2007 ותקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) (תיקון), התשס"ז 2007 (להלן – התקנות). התקנות מגדירות רכב כדלקמן:- "אופנוע שסיווגו L3 (נפח מנוע מעל 125 סמ"ק והספק מעל 33 כ"ס) רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה ולמעט רכב תפעולי, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג."

בתקנות מוגדר "רכב תפעולי" - שהוא רכב שהתקיים בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:

(1) הרכב הוא רכב ביטחון, כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;

(2) הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, הוא משמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח היד או העסק, לפי העניין, מקום העיסוק של המעביד, של בעל משלח היד או של בעל העסק, לפי העניין - אינו בבית מגוריו ובתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק..."

ברכב תפעולי תותרנה הוצאות אחזקת הרכב במלואן. עם זאת יש להוכיח את היות הרכב רכב תפעולי ויש לשים לב שבמקום שבו מקום המגורים זהה למקום העיסוק. אין אפשרות להגדיר רכב כתפעולי.

התקנות קובעות שרירותית את ההכרה בהוצאות לפי הגבוה שבין:

(1) 45% מהוצאות הרכב הכוללות (פחת או דמי שכירות, רישוי, ביטוח, דלק ותיקונים)

(2) סך הוצאות הרכב בניכוי סכום שווי השימוש שנקבע לרכב בתקנות.

קביעה זו היא לגבי רכב שאינו אופנוע שסיווגו 3 L. לגבי רכב דו גלגלי, שהספקו גבוה מ- 33 כ"סL3) ) נקבע כי שווי השימוש יהיה 880 ₪ לחודש. ניכוי ההוצאות יהיה סך ההוצאות בניכוי שווי השימוש או 25% מההוצאות – כגבוה שבהם.

לגבי רכב דו גלגלי שהספקו עד 33 כ"ס (קבוצות L1-L2) נקבע כי לא יחול עליו שווי שימוש.

לגבי רכב שסיווגו 1M, נקבעו כללים מיוחדים לפי סיווגי המשנה (אוטובוס ציבורי או מונית, רכב סיור או רכב מדברי ורכב להוראת נהיגה) נקבעו בתקנות הוראות מיוחדות.

ברכב של חברה להשכרת רכב לתקופה קצרת מועד (להלן - החברה) - כל הוצאות החזקת הרכב לגבי כלי הרכב שמספרם עולה על מספר עובדי החברה.

לגבי רכב שמעביד העמיד לרשות עובדו יותרו בניכוי ההוצאות במלואן (ראה להלן בנושא שווי שימוש). יש למיין את מסמכי ההוצאות עבור כל כלי רכב בנפרד.

יש לרשום לכל רכב בנפרד את מספר הקילומטרים בתחילת השנה ובסופה.

· ניכוי הוצאות רכב לפי היקף פעילות

כאמור, עצמאי רשאי לנכות כהוצאה 45% מהוצאות הרכב שלו. ומה עם מי שהוצאותיו העסקיות בפועל גבוהות יותר? בית המשפט המחוזי בירושלים פסק בענינו של אהוד אפרת (עמ 26060/13) כי שיעור זה מוחלט. אהוד אפרת הסכים אמנם כי הרכב משמש לצרכיו הפרטיים ולא רק לצרכי עבודה כמורה עצמאי, אך טען שאם יוכיח שהוציא יותר משיעור הקבוע בתקנות יש להכיר לו בהוצאה על מנת לגבות מס אמת. בית המשפט ענה כי תכלית תקנות ניכוי הרכב היא למנוע התדיינויות משפטיות נרחבות בכל מקרה ומקרה לעניין ההפרדה בין החלק העסקי לחלק הפרטי ודחה את הבקשה.

· חישוב שווי שימוש ברכב

בינואר 2010 נכנסה לתוקפה שיטת חישוב ליניארית לקביעת שווי השימוש ברכב צמוד.

השיטה חלה על כלי רכב חדשים שנרשמו לראשונה מיום 1.1.2010 ואילך. לגבי כלי רכב שנרשמו קודם לכן לא ישונה אופן חישוב שווי השימוש. כתוצאה מכך עשוי להיות מצב שבו שתי מכוניות מדגם דומה ימוסו באופן שונה -דומה, גבוה או נמוך יותר. כמו כן לגבי אופנועים שסיווגם L3תחול השיטה הישנה של קבוצות המחיר ללא קשר למועד הרכישה.

בחוזר מס הכנסה מספר -1/2010 רשות המסים המיסוי הירוק - תקנות שווי השימוש ברכב מיוני 2010 מפורטים עקרונות השיטה החדשה.

· חישוב שווי השימוש

כאמור תקנות שווי החדשות קובעות כי השווי לכל חודש של השימוש ברכב, למעט אופנוע שסיווגו L3 , שהועמד לרשות העובד, יהא התוצאה המתקבלת מהכפלת המחיר המתואם לצרכן של הרכב בשיעור שווי השימוש.

המחיר המתואם לצרכן יחושב כמפורט:

● בשנת רישומו של הרכב לראשונה, המחיר המתואם לצרכן יהא המחיר המקורי (המחיר המקורי - מחיר הרכב לצרכן של הרכב הראשון מדגם ביום רישומו לראשונה או ב-1 בינואר בשנת הרישום, המאוחר מבין השניים).

● החל משנת המס העוקבת לשנת הרישום של הרכב לראשונה – יחושב המחיר המתואם על ידי הכפלת המחיר המקורי ביחס מדדים – בשיטה מסובכת שלא ניכנס לעומקה.

● למחיר המתואם לצרכן של הרכב נקבעה בשנת 2013 תקרה בסך 497,090 ₪.

שיעור שווי השימוש בשנת 2013 עמד על - 2.48% ממחיר הרכב לצרכן.

רשות המסים הודיעה כי תפרסם בכל שנת מס באתר הבית שלה (https://www.shaam.gov.il/mm-usecar) את המחיר המתואם לצרכן וסכום שווי השימוש שיש לזקוף בגין כל דגם רכב צמוד, כך שהציבור לא נדרש לחשב את הסכומים האלו.

הפחתה בסכום שווי השימוש לרכב היברידי

התקנות קבעו בין השנים 2010 עד 2014 הפחתה מסכום שווי השימוש החודשי לעובד שהועמד לרשותו רכב משולב מנוע (היברידי), כולל כאלו שנרכשו לפני 1.1.2010 – כל רכב לפי שיטת החישוב הנכונה לגביו.סכום ההפחתה בשנת 2013 -550 ₪ לחודש.

יש לשים לב שאין דרישה של תיאום ההוצאה במידה ולא נזקף שנוי שווי שימוש לרכב. במהלך ביקורת ניכויים יחויב מעביד כזה במלוא שווי השימוש ברכב .

חישוב מדוייק של חלק ההוצאה שאינו מותר

נציין כי לאור פסיקות שונות של בית המשפט בענין חישוב מדויק של החלק שאינו מוכר – הותקן בכלי רכב רבים מכשיר הרושם את פרטי הנסיעות אותן מבצע הרכב תוך אבחנה בין נסיעות פרטיות לנסיעות עסקיות, על מנת שניתן לתבוע ניכוי הוצאות ולחשב את שווי השימוש הפרטי ברכב לפי יחס מדויק של ההוצאות העסקיות וההוצאות שאינן עסקיות.

החטיבה המקצועית שברשות המסים פרסמה החלטת מיסוי בנושא שווי שימוש לרכב (החלטת מיסוי 4586/12). בבקשה להחלטת המיסוי נטען, כי למעלה מ-75% מהשימוש בכלי הרכב של המבקשת הינו שימוש לצורכי מתן השירות. בהתאם, נתבקשה החטיבה המקצועית שברשות המסים לאפשר למבקשת לקבוֹע את שווי השימוש שיש לזקוֹף לכל עובד לפי חישוב פרטני, שיהיה לפי החֵלֶק היחסי מסך העלות הכוללת של השימוש ברכב, לפי יחס הנסיעות הפרטיות בפועל של אותו עובד מסך הנסיעות ברכב. הבקשה נדחתה, מהטעם שיש, לשיטת רשות המיסים, לחיֵיב את הטכנאים בשווי שימוש ברכב בהתאם למפורט בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987.

גם המוסד לביטוח לאומי פרסם חוזר בו התייחס לנושא שימוש במערכת למדידת שווי שימוש ברכב או הוצאות רכב שווי שימוש ברכב לעובד. החוזר קובע כי שווי שימוש ברכב מלא לעובד, מהווה חלק מהבסיס לתשלום דמי ביטוח וכן כבסיס לתשלום גמלאות. לפיכך, מנהל הביטוח והגבייה בביטוח הלאומי, אינו מאפשר ואינו מאשר דיווחים שאינם על-פי תקנות מס הכנסה לעניין שווי שימוש ברכב המעסיק.

לאור העלאת שווי השימוש ברכב מומלץ לבחון את כדאיות רכישת כלי הרכב על ידי חברות. בכל אותם מקרים בהם מדובר ברכב שמחירו גבוה – ומכאן נגזר גם שווי שימוש גבוה לחיוב. באותם מקרים שהרכב נוסע מספר מועט של קילומטרים בשנת המס הרי סכום ההוצאה העודפת גבוה ובמידה ומדובר בחברות מפסידות – קיים כאן נטל מס נוסף. דין דומה ניתן לגזור לגבי כלי רכב ישנים יחסית עליהם מוטל שווי שימוש גבוה (כמו מכוניות יוקרה מסוימות). מומלץ לבדוק את נטל המס הנובע משווי השימוש לפני רכישת הרכב.

6. הוצאות טלפון

6.1 טלפון סלולרי נייד

לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת טלפון סלולרי המשמש בייצור הכנסה, בסכום של 1,200 ₪ בשנה או מחצית מההוצאה, לפי הנמוך. (נזכיר כי לא יותרו בניכוי הוצאות טלפון סלולרי שהוצאו ביצור הכנסת עבודה). "טלפון סלולרי נייד" - למעט טלפון המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום העסק שהוצאותיו מותרות במלואן לניכוי.

על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל טלפון סלולרי, שהועמד לרשות עובד, יותרו במלואן. יש לוודא שהעובד חויב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 105 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום הוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו טלפון. במקרה ומדובר בטלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד לא נדרש חיוב בשווי שימוש כנ"ל.

נציין כי סכום שווי השימוש לפי התקנות גבוה יחסית למחירים החדשים של הטלפונים הסלולריים ונעשו פניות לרשות המיסים לביטול חיוב שווי השימוש או להתאמתו לעלויות בפועל.

הוצאות שאינן מותרות לניכוי לפי תקנות אלו מוגדרות כהוצאות עודפות בגינן יש לשלם מקדמת מס, כאמור בסעיף 181ב' לפקודה.

כן נזכיר כי, בהתאם להוראת פרשנות אגף המכס ומס ערך מוסף 1/98, במידה ועיקר השימוש בטלפון הנייד הוא לצורכי העסק, ניתן לקזז רק 2/3 ממס התשומות הגלום ברכישה ובשימוש בטלפונים הניידים.

6.2 טלפון בבית המגורים המשמש את העסק

לגבי טלפון בבית המגורים המשמש את העסק יותרו הוצאות לניכוי כמפורט:

· אם סכום ההוצאה השנתי נמוך מ – 23,400 ש"ח יותרו לניכוי 80% מההוצאות או חלק ההוצאה העולה על 2,300 ₪ - כנמוך.

· אם סכום ההוצאה עולה על 23,400 ₪ יותר בניכוי חלק ההוצאה העולה על 4,700 ₪.

· האמור לעיל חל על שיחות בארץ. לגבי שיחות בחו"ל תותר ההוצאה, מבלי שתהיה דרישה שמקום המגורים יהווה את מקום העיסוק, לפי רישום פרטי השיחה המלאים (תאריך, שעה, יעד השיחה, משך השיחה ונושאה).

נתונים לחישוב המס לשנת 2013

1. שיעורי המס ליחידים בשנת 2013 על הכנסה מיגיעה אישית (1)

הערות:

1. השיעורים המופחתים של שתי המדרגות הראשונות יחולו רק על הכנסה מיגיעה אישית. לגבי הכנסות אחרות שלא נקבע לגביהן שיעור מס מוגבל (השכרה למשל) - שיעור המס החל הינו 30% עד הכנסה של 261,360 ₪ ומעבר לכך כמו ביגיעה אישית.

2. הכנסתו החייבת מכל מקור שהוא (למעט הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד) של מי שמלאו לו שישים תהיה זכאית אף היא למדרגות המס המופחתות.

3. השיעורים המופחתים כנ"ל לא יחולו גם במקרה של הכנסה שהייתה לגביה חובת ניהול ספרים ולא נוהלו לגביה ספרי חשבונות קבילים.

4. סעיף 9ד לפקודה מקנה לגבר שמלאו לו ששים וחמש או לאישה שמלאו לה שישים, ואשר יש להם הכנסה מהשכרת נכס אשר שימש בידי מי מהם להפקת הכנסה מיגיעה אישית (נכס – לרבות נכסים שאינם נכסי מקרקעין), פטור ממס על 35% מההכנסה. הפטור מוגבל בתקרת הכנסה, מותנה בתקופת השימוש בנכס לצרכי הפקת הכנסה (2% לשנת מס עד סך כולל של 70%) ותנאים מגבילים נוספים. למעשה מהווה פטור זה מקבילה לסכומי הקצבה הפטורים ממס.

5. לשיעורי מס הכנסה שפורטו לעיל יש להוסיף דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות עד לתקרת ההכנסה מעליה אין חבות נוספת בביטוח לאומי ושיעור המס נותר מס הכנסה בלבד.

6. בחישוב המס של תושב ישראל יותרו 2.25 נקודות זיכוי. לאישה עובדת תובא בחשבון 1/2 נקודת זיכוי נוספת (כלומר אישה עובדת זכאית ל- 2.75 נקודות זיכוי).

7. החל משנת 2012 ניתנות שתי נקודות זיכוי בשל כל ילד החל בשנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו חמש שנים, ונקודת זיכוי אחת בשל כל ילד החל בשנת המס שבה מלאו לו שש שנים ועד לשנה בה ימלאו לו 18 (באותה שנה רק חצי נקודת זיכוי).

8. בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג ניתנות החל משנת 2012 נקודות זיכוי לאבות לילדים עד גיל שלוש: נקודת זיכוי אחת בשנת הלידה של הילד ובשנה שבה מלאו לילד שלוש שנים, ושתי נקודות זיכוי בשנים שבהן מלאו לילד שנה ושנתיים.

9. נקודות זיכוי נוספות ניתנות לעולים חדשים ותושבים חוזרים, סטודנטים עם סיום לימודיהם, משפחות חד הוריות וכד'. חלקן יצומצמו בשנת 2014 בעקבות חוק ההסדרים.

10. שווי שנתי של נקודת זיכוי:

נקודת זיכוי אחת (218 ₪ לחודש) 2,616₪

2.25 נקודות זיכוי (תושב ישראל) 5,886 ₪

2. תקרת סכומי מענק פרישה פטורים ממס

סכומי מענק פרישה פטורים ממס (כולל תקרה

להפרשות בגין בעל שליטה) 12,120 ₪

סכומי מענק פטור עקב מוות (כפל) 24,240 ₪

3. זיכוי בעד הוצאות להחזקת קרוב נטול יכולת.

תושב ישראל זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב משפחה נטול יכולת באופנים המפורטים בפקודה.

סעיף 44 לפקודת מס הכנסה קובע, כי בחישוב הכנסתו החייבת של יחיד, תושב ישראל, שהוא או בן-זוגו שילם בשנת המס בעד החזקה במוסד מיוחד של ילד, בן-זוג או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים, או בלתי שפויים בדעתם, או בעד החזקת ילד מפגר במוסד מיוחד, יותר זיכוי ממס בשיעור של 35% מהסכומים ששילם, העולים על 12.5% מהכנסתו החייבת.

סעיף 45(א) לפקודה קובע, כי יחיד, תושב ישראל, שהיו לו בשנת המס ילד משותק, עיוור, או מפגר, או שהיה לבן-זוגו ילד כאמור, יובאו בחשבון בחישוב המס שלו, או של בן-זוגו שתי נקודות זיכוי בשל כל ילד, כאמור. מודגש בזה, כי יחיד זכאי לנקודת הזיכוי על פי סעיף 45(א) האמור לפקודה, רק אם לא קיבל זיכוי ממס בעבור אותו בן-משפחה לפי סעיף 44 לפקודה.

יחיד תושב ישראל יהיה זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסד לפי סעיף 44 לפקודה, או לנקודות זיכוי בעד נטול יכולת לפי סעיף 45 לפקודה, לפי העניין, אם ההכנסה החייבת של נטול היכולת ושל בן-זוגו, לא עלתה על 265,000 ₪ בשנת 2012; (אם אין לו בן-זוג - אם היא לא עלתה על 166,000 ₪ .)

4. תשלומים לקרן השתלמות

שכירים:

משכורת שנתית מכסימלית לקבלת הטבות בהפקדה לקרן 188,544

משכורת חודשית 15,712

שכיר שאינו בעל שליטה:

תקרת תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי (7.5%) 14,141

תשלום העובד (2.5%) 4,714

תקרת ההפקדה המוטבת 18,854

שכיר שהינו בעל שליטה:

תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי (4.5%) 8,484

תשלום מינימלי מקביל של בעל השליטה (1.5%) 2,828

אפשרי גם תשלום נוסף (3%), ס"כ תשלום 7.5% 14,141

תשלום מינימלי מקביל של בעל השליטה (2.5%) 4,714

עצמאים:

סכום התשלומים המעניק מירב ההטבות כאשר ההכנסה

השנתית גדולה או שווה ל"הכנסה קובעת" שהיא 259,000

תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי (7%) 18,120

סכום הניכוי (4.5% מהכנסה חייבת 11,655

תקרת ההפקדה המוטבת 18,120

הערות

1. לגבי עצמאי סכום להפקדה הוא 7% מההכנסה הקובעת, כאשר מסכום זה יופחת 2.5% והשיעור שיותר לניכוי למעשה הוא רק 4.5%.

2. לגבי בעל שליטה החוק קובע כי גובה ההפרשה שתותר למעביד בניכוי הוא 4.5% מהמשכורת הקובעת. התרת הניכוי אצל המעביד כהוצאה מותנית בכך שבעל השליטה יפקיד לקרן שליש מהסכומים ששילם המעביד (1.5%). בנוסף, יכול המעסיק להפריש עד עוד 3% (סה"כ 7.5%) ובלבד שהעובד יפריש עד עוד 1%. (סה"כ 2.5%), חלק זה לא יוכר למעסיק כהוצאה אולם לא ייזקף לעובד כהכנסה.

3. לגבי עצמאי שהוא גם שכיר נקבע כי תיבדק הכנסתו כעצמאי עד גובה ה"תקרה הקובעת" (259,000 ש"ח) וממנה יופחת סכום השכר בגינו הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.

4. לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד. במסגרת תיאום המס של מס הכנסה קיימת הנחייה לגבי סכומים המותרים להפרשה.

5. משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס אם חלפו 6 שנים מפתיחת הקרן (שהוא החודש הראשון לגביו שולם תשלום, לא לפני תחילת שנת המס בה שולם) לגבי גברים ונשים מעל גיל פרישה, המועד מתקצר ל - 3 שנים. המועד הוא 3 שנים גם במקרה בו מדובר על שימוש בכספים לצרכי השתלמות.

5. תרומות למוסדות מוכרים

סעיף 46 לפקודה מעניק ליחידים זיכוי ממס בשיעור של 35% בשל תרומות למוסדות מוכרים בסכום כולל העולה על 180 ₪, ובתנאי שסכום התרומות שבעדו ניתן הזיכוי לא עולה על 50% מהכנסה החייבת או על 9,130,000 ₪, כנמוך שבהם. לגבי חברות הוגבל שיעור הזיכוי לשיעור מס החברות החל, כלומר - 25% בשנת 2013. סכום התרומות עודכן באוגוסט 2012 כחלק מתיקון 194 לפקודה שבא לעודד תרומות למוסדות ציבור בעלי אישור לפי סעיף 46 לפקודה.

סך התרומות שיקנה זיכוי ממס לא יעלה על 30% מההכנסה החייבת השנתית או על ,130,000 9 מיליון ₪, כנמוך שבהם. סכום תרומה העולה על התקרה המזכה בניכוי יועבר נומינלית לשלוש שנות המס הבאות. בשנת 2013 ניתן לדרוש זיכוי ממס בגין תרומות שניתנו בשנים 2010-2012 ולא נתקבל בגינן זיכוי.

הזיכוי ממס מותנה בהמצאת קבלה מקורית הכוללת את שם התורם או שאינה כוללת את שם התורם אך סכום התרומה נקוב ע"ג הקבלה. על הקבלה צריך להיות רשום, בנוסף לפרטי המוסד הציבורי המלאים והמילה "תרומה" גם ציון העובדה שלמוסד אישור לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

יודגש כי הזיכוי ניתן כנגד כל הכנסה, כולל הכנסות שאינן מעסק.

לגבי תרומה מנכסי העסק (רכוש קבוע או מלאי) נזכיר כי מדובר בעיסקה חייבת במע"מ. מחיר העיסקה יהיה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים.

6. ניכוי בגין השקעת יחיד במניות חברות מו"פ

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 ) תיקוני חקיקה נקבעה הוראת שעה לעידוד התעשייה עתירת הידע, הכוללת סעיפים המעניקים הקלות מס. סכום השקעה מזכה במניות חברת מטרה, עד לסכום ההשקעה המירבי (סכום מצטבר של 5 מיליון ₪) יותר ליחיד כניכוי מכלל הכנסתו בשנת המס במשך תקופת ההטבה, ובלבד שהתקיימו כל התנאים הבאים:

· סכום ההשקעה שולם בתקופה שבין 1/1/2011 ועד 31/12/2015

· היחיד החזיק במניות חברת המטרה, שהוקצו לו בתמורה להשקעתו המזכה, במשך כל תקופת ההטבה.

· אין בהשקעה האמורה ובאופן ניכוי ההוצאה בגינה משום הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.

7. עקרונות לקבלת ניכוי לפי סעיף 47 לפקודה

עמית מוטב הוא יחיד שמפקיד או שמופקדים עבורו באופן חודשי לפחות 16% מהשכר הממוצע במשק בקופה לקצבה: בשנת 2013 - הפקדה שנתית של 16,950 ₪ לפחות.

· הפקדה בגין שכיר שאינו עמית מוטב

לשכיר יש אפשרות לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב) (2) - ניכוי בשיעור 5% ממשכורת לא מבוטחת, בגובה ההפרש בין המשכורות עד לסך של 412,800 ₪ לשנה (שהם 34,400 ₪ לחודש), אך לא יותר מ - 103,200 ₪ (המהווים 8,600 ₪ לחודש).

מכאן, שעל משכורת מבוטחת מעל 412,800 ₪ לשנה לא ניתן לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב) (2).

· עקרונות לחישוב הניכוי לעמית מוטב

· עצמאי- יינתן ניכוי בשיעור 11% מהכנסה שנתית של עד 206,400 ₪ (17,200 לחודש).

· שכיר- הפרמיה המתקבלת מצרוף שני הסכומים הבאים:

ניכוי בשיעור 11% ממשכורת לא מבוטחת עד ל – 103,200₪ לשנה (8,600 ₪ לחודש) בניכוי המשכורת המבוטחת.

ניכוי בשיעור 11% משכר לא מבוטח, בגובה ההפרש בין השכר המבוטח עד לסך 412,800 ₪ לשנה (34,400 ₪ לחודש) לבין הגבוה מבין המשכורת המבוטחת או סך של 103,200 ₪ (8,600 ₪ לחודש), אך לא יותר מ 103,200 ₪ לשנה (8,600 ₪ לחודש).

מכאן שלשכר מבוטח מעל 412,800 ₪ לשנה (34,400 ₪ לחודש) לא ניתן לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב1).

8. עקרונות לקבלת זיכוי לפי סעיף 45א לפקודה

שיעור הזיכוי הוא 35% מההפקדה לסעיף זה.

· לגבי שכיר שאינו עמית מוטב

ממשכורת מבוטחת - פרמיה לזיכוי בשיעור 7% עד לסך שנתי של 103,200 ₪ (8,600 ₪ לחודש).

הפקדות כעמית עצמאי - פרמיה לזיכוי בשיעור של 5% מהכנסה שנתית של 103,200 ₪ בניכוי הסכומים שהופקדו כעמית שכיר.

· לגבי עמית שהוא עמית מוטב

· עצמאי- פרמיה לזיכוי בשיעור 5% מההכנסה עד ל- 206,400 ₪ הכנסה שנתית (17,200 לחודש).

· שכיר- הפרמיה המתקבלת מצירוף שני הסכומים.

ממשכורת מבוטחת – פרמיה לזיכוי בשיעור 7% ממשכורת שנתית מבוטחת עד 103,200 ₪ (שהם 8,600 ₪ לחודש).

ממשכורת לא מבוטחת – פרמיה לזיכוי בשיעור 5% ממשכורת לא מבוטחת עד להכנסה שנתית של 206,400 ₪ (17,200 ₪ לחודש) בניכוי הנמוך מבין המשכורת המבוטחת או התקרה (103,200 ₪ לשנה, 8,600 ₪ לחודש)

· הערות כלליות

· הפקדה לביטוח חיים מההכנסה הכוללת תעניק זיכוי בשיעור 35%.

· לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד. במסגרת תיאום המס המבוצע על ידי מס הכנסה קיימת הנחייה לגבי סכומים המותרים להפרשה.

9. הפרשות סוציאליות בגין בעל שליטה

תיקון 190 לפקודה הגדיל את הטבות המס לבעלי השליטה, בתחולה מינואר 2012, כמפורט:

· ההפרשה השנתית לפיצויים עבור בעל שליטה המוכרת כהוצאה לחברה בשנת המס 2013 הינה 12,120 ₪ (1,010 ₪ לחודש).

· בניגוד לעבר בו ניתן היה להפקיד או לפיצויים או לגמל אך לא לשניהם - תוכר לחברה כהוצאה הפרשה לתגמולים לקופת גמל לקצבה בגין בעל שליטה באותה מתכונת המותרת לכל שכיר אחר. כלומר - ניתן להפריש עד 7.5% משכר שעד 4 פעמים השכר הממוצע במשק (35,312 ₪) מבלי לחייב את בעל השליטה במס בגין ההפרשה. הפקדה חודשית - 2,648 ₪ ושנתית - 31,781 ₪.

· השיעור המוזכר לעיל כולל גם את ההפרשה לאובד כושר עבודה (ששיעורה ספציפי לכל אדם לפי מאפייניו) - ראה להלן.

· לגבי הפרשה לקרן השתלמות עבור בעל שליטה - ראה לעיל (לא חל שינוי)

יש לזכור כי הנתונים המובאים לעיל מתייחסים להיבט המיסויי בלבד. יש לבחון את הנושא תוך כדי התייחסות לצרכים הספציפיים של בעל השליטה ומשפחתו.

10. תשלומים לביטוח אובדן כושר עבודה

· אופן התרת ההוצאה:

לגבי עובד שכיר שמעסיקו אינו רוכש עבורו פוליסה או עצמאי- ההכרה בהוצאה תהיה בשיעור של עד 3.5% מההכנסה החייבת של השכיר או העצמאי ( ולא יותר מ 4 פעמים שכר ממוצע במשק – 35,312₪, פרמיה מרבית של 1,236 ₪ בחודש ).

לגבי מעסיק - תוכר הוצאה בגובה של עד 3.5% מההכנסה המבוטחת עד תקרה של 4 פעמים השכר הממוצע כאמור. אם משלם המעסיק גם לקופת גמל לקצבה מעל 4% עבור עובדו, תופחת התקרה המכסימלית להכרה בהוצאה עבור אובדן הכושר בסכום ההפרש שבין התשלום בפועל לקופת הגמל ו- 4%. ("משכורת" לעניין זה- הכנסת עבודה למעט שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד). במקרה זה הפרמיה המרבית להפקדה כוללת לתגמולים ולאובדן כושר עבודה היא 2,648 ₪ לחודש.

נזכיר כי הכנסה שנתקבלה בידי אדם, מביטוח בגין אובדן כושר עבודה, נקבעה בפקודת מס הכנסהכהכנסה החייבת במס כהכנסה מיגיעה אישית.

המדובר בסכומים אשר השתלמו כתוצאה מביטוח מפני פגיעה בכושר עבודה, אובדן השתכרות או הפסד רווחים, הנובעים ממחלה, מנכות או מתאונה, בין אם שולמו בסכום חד פעמי ובין אם שולמו בתשלומים תקופתיים, בין אם שולמו בידי קופת גמל ובין אם שולמו ממקור אחר. כמו כן , נקבע במפורש כי כספים שקיבל עובד בהתאם לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, במסגרת קופת גמל, לא יהיו פטורים ממס.