השפעת ביטול הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים על המס המוטל על הכנסות גבוהות

זיו שרון, עו"ד אורית קוך, עו"ד ניר הורנשטיין, עו"ד

החל משנת 2013 הוטל על בעלי הכנסות גבוהות מס נוסף בשיעור של 2% על חלק מההכנסה החייבת השנתית של יחיד העולה על 811,560 ₪ (להלן: "מס יסף").

פקודת מס הכנסה קובעת כי לעניין קביעת גובה ההכנסה החייבת השנתית, יש להביא בחשבון גם רווח ריאלי ממכירת נכסי נדל"ן וכן רווח ריאלי ממכירת דירה ששווי מכירתה עולה על 4,000,000 ₪ ומכירתה אינה פטורה ממס.

בעת חקיקתו של מס זה היה ברור לכל כי מרבית הדירות נמכרות בפטור ממס שבח וכי מעט מאד מוכרי דירות יחויבו בפועל במס יסף בשל מכירת דירה על ידם. כיום, עם ביטול האפשרות לפטור ממס על דירת מגורים שאינה דירה יחידה והגבלת הפטור ממס לדירות בשווי 4,500,000 ₪ בלבד הפך מס היסף לרלוונטי מתמיד.

שתי שאלות מתעוררות בהקשר זה: (1) האם במכירת דירה ששווייה עולה על 4,000,000 ₪ יוטל מס היסף על מלוא הרווח ממכירת הדירה או רק על החלק היחסי שנובע מהתמורה העודפת שמעל 4,000,000 ₪; (2) האם די בכך שחלק מהעסקה פטור ממס על מנת שלא יוטל מס יסף בכלל או שבמקרה של פטור חלקי יש להטיל מס יסף על החלק החייב במס?

שאלות אלה חשובות במיוחד נוכח חישוב המס המיוחד שנקבע לדירות מגורים שנמכרות לאחר יום 1.1.2014. כזכור, דירות אלה ימוסו לפי חישוב מס ליניארי כך שהשבח היחסי שנצבר עד יום 1.1.2014 יהיה פטור ממס ואילו יתרת השבח תמוסה ב 25%. דירות ששווי מכירתן עולה על 4,500,000 ₪, ימוסו באופן דומה בגין החלק העודף שמעל 4,500,000 ₪ . מכאן, שכל דירה שיום רכישתה קדם ליום 1.1.2014 יהיה במכירתה מרכיב פטור כלשהוא.

ראשית, אנו סבורים שיש מקום להתאים את תקרת שווי הדירה לצורך הטלת מס יסף לתקרה הפטור נקבעה ברפורמת המס הנכחית כך שבשני המקרים יוטל המס רק על דירות ששווין עולה על 4,500,000 ₪. באשר לאופן חישוב המס, בהיות מס ההכנסה מס מדורג, אנו סבורים שאין מקום לפרשנות של "הכל או לא כלום". לפיכך, במכירת דירה ששווי מכירתה עולה על 4,000,000 ₪ אנו סבורים שמס היסף צריך להיות מוטל רק על החלק העודף שמעל 4,000,000 ₪. באופן דומה אנו סבורים שלא ניתן לטעון לאי תחולה גורפת של מס היסף בכל מכירה שיש לה מרכיב פטור כלשהוא, יהיה שולי ככל שיהיה, אלא יש להטיל את מס היסף על החלק החייב במס שבח.

כמובן, שאם רשות המיסים תטען לפרשנות אחרת, המטילה מס יסף על מלוא הרווח מדירה ששווי מכירתה עלה על 4,000,000 ₪, הרי בה במידה יש להוציא מתחולת מס היסף כל דירה שנמכרה בפטור כלשהוא, מה שאומר שבפועל יחול מס היסף רק על דירות שיום רכישתן מאוחר ליום 1.1.2014!