שינוי שיעור מס ערך מוסף

הילמן ושות', רואי חשבון

לידיעתכם, פורסם ברשומות צו מס ערך מוסף (שיעור המס על עסקה ועל יבוא טובין) (תיקון), התשע"ג-2013 הקובע את העלאת שיעור מס ערך מוסף מ – 17% ל – 18%, בתוקף מיום א' הקרוב – ה – 2 ליוני 2013 (להלן – "היום הקובע"). כלומר – החל מיום זה יעמוד שיעור מס ערך מוסף על עסקה בישראל ועל יבוא טובין על 18% ממחיר העסקה או הטובין."

להלן, הבהרות והנחיות בדבר הכללים לצורך קביעת שיעור מע"מ על עסקאות בתקופת המעבר.

כללי

מצורפות להלן נקודות מהותיות להבהרת נושא המעבר בין שיעורי המס:

· שיעור המס החדש יחול על כל העיסקאות שהמועד לחיוב מס בגינן יהיה החל מהיום הקובע.

· מועד החיוב במס ערך מוסף משתנה בהתאם לסוג העסק והפעילות בהם מדובר, כפי שנראה בהמשך.

· המועד הקובע לענין שיעור המס הינו מועד החיוב במס הקבוע בחוק ולא מועד הוצאת החשבונית בפועל.

· בפני רשויות מע"מ קיימת האפשרות לדרוש מעוסק את הפרשי המס בין השיעור שהיה בתוקף בעת הוצאת החשבונית והשיעור החל ביום בו היתה חובה חוקית להוציאה.

· יש לזכור כי להעלאת שיעור המע"מ יש משמעות רק במקרים בהם לא ניתן לקזז את מס התשומות המשולם, כלומר - במקרים בהם הרוכש אינו עוסק, בעסקאות על מלכ"רים, ברכישת כלי רכב פרטיים או מסחריים לגביהם לא ניתן לקזז מס תשומות וכד'.

· יש לזכור שבאותם מקרים בהם משולם מע"מ לפי בסיס מזומן הכוונה היא לתשלום בפועל. כלומר, תשלום בהמחאות דחויות (ויתכן שגם בכרטיסי אשראי) עלול לגרום לדרישה לתשלום הפרש המע"מ.

שינוי שיעור המס - הבהרות ודוגמאות

כאמור, חיוב במס בשיעור של 18% יחול על כל עסקה שמועד החיוב במס בגינה חל מ- 2.6.2013, במקום שיעור של 17% עד 1.6.2013. בהתאם - יש לבחון את מועד החיוב במס הרלוונטי לגבי סוגי עסקאות שונים ובהתאם לכך לקבוע את שיעור המס אשר יחול על העסקה.

1. מכירת טובין

1.1 הכלל

המועד הקובע לצורך קביעת שיעור המע"מ החל על עסקה של מכר טובין, הוא מועד מסירת הטובין לקונה, כלומר מועד ביצוע האספקה (סעיף 22 לחוק), לפיכך:

· לגבי טובין שנמסרו לקונה לפני ה- 2.6.2013 תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 17%.

· לגבי טובין שנמסרו ביום 2.6.2013 ואילך, תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 18%, גם אם התמורה לעסקה שולמה במלואה או בחלקה לפני המועד הנ"ל.

1.2 עוסקים הרשאים לדווח על בסיס מזומן

בהקשר זה נזכיר את הוראת השעה, שתחולתה הוארכה בימים אלו עד דצמבר 2014, הקובעת כי בעסקאות מכר טובין של עוסק שחל עליו סעיף 2(ד) לתוספת א' להוראות ניהול ספרים, (יצרן שבעסקו פחות משישה מועסקים ומחזור העסקאות שלו עולה על 1,950 אלפי ₪), יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ולא במועד האספקה. כלומר עוסק שההוראה חלה עליו, אשר סיפק את הטובין אך התמורה לא שולמה במלואה עד 2 ליוני, יחול חיוב המס בשיעור 18% על העיסקה.

1.3 בהתאם, יחולו שני כללים שונים לחיוב במס -

· מי שרשאי לדווח על בסיס מזומן - המועד הקובע הוא מועד קבלת התמורה.

· מי שאינו רשאי לדווח על בסיס מזומן - המועד הקובע הוא מועד אספקת הטובין, גם אם הוצאה חשבונית ע"י העוסק ושולם המע"מ לפני המועד הקבוע בחוק.

2. עסקאות במקרקעין

במכירת מקרקעין, המועד הקובע לעניין שיעור המס הוא מועד מסירת החזקה של המקרקעין לידי הקונה, מועד רישום המקרקעין על שמו של הקונה, או מועד תשלום התמורה, לפי המוקדם שבניהם (סעיפים 28 (א) ו-29 (1) לחוק), לכן:

· לגבי מקרקעין שנמכרו וטרם הועברו לרשות הקונה עד ל- 2.6.2013, יחויב כל תשלום שיבוצע עד ה- 1.6.2013 במס בשיעור 17%. כל תשלום שיבוצע החל מיום 2.6.2013 ואילך יחויב במס בשיעור 18%.

· מקרקעין שנמכרו והועברו לרשות הקונה לפני ה- 2.6.2013 יחויבו במס בשיעור 17% על מלוא מחיר העסקה גם אם טרם שולמה מלוא התמורה עבור העסקה.

3. השכרת נכסים

על השכרת נכסים חל מע"מ על בסיס מזומן (תקנה 7 (א)(2) לתקנות מס ערך מוסף התשל"ו - 1976 (להלן: התקנות), כלומר, מועד החיוב במס יחול עם קבלת התשלום בפועל ועל הסכום שהתקבל, בלא קשר לתקופה בגינה משולמים דמי השכירות.

4. שירותים אשר אינם מחויבים במס על בסיס מזומן

4.1 מעבר לדיווח על בסיס מזומן

נזכיר כי במסגרת תיקונים 41 ו - 42 לחוק מע"מ הורחב מעגל העוסקים הרשאים לדווח על בסיס מזומן וכיום (בנוסף על האמור בסעיף 1.2 לעיל המתייחס למכירת טובין) מדווחים על בסיס מזומן גם נותני שירותים שבתחולת תוספת י"א להוראות ניהול ספרים ואשר מחזור עסקאותיהם (כולל מע"מ) אינו עולה על 15 מיליון ₪ לשנה.

4.2 סעיף 24 לחוק קובע כי בשירות יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. למעשה הכלל הוא החיוב על בסיס מזומן והיוצא מהכלל הוא חיוב על בסיס אחר.

4.3 חיוב במס על שירותים במקרים מיוחדים

· סעיף 28 1א לחוק קובע כי בשירות שניתן בעיסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים, עיסקה שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה (כולה או חלקה) אינה בכסף יחול החיוב במס עם מתן השירות. זאת, כמובן, בנוסף לעסקאות מתן שירות של נותני שירותים שבתחולת תוספת י"א להוראות ניהול ספרים אשר מחזור עסקאותיהם (כולל מע"מ) עולה על 15 מיליון ₪ לשנה.

· הסעיף קובע ביחס לעסקאות כאלו כי אם ניתן השירות חלקים חלקים יחול החיוב על כל חלק שניתן.

· וכן קובע כי בשירות שנתינתו מתמשכת ואי אפשר להפריד בין חלקיו יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם ע"ח התמורה או עם גמר מתן השירות – כמוקדם שבהם.

· לדוגמא - שירותים המתבססים על התחשבנות חודשית יחויבו בהתאם לשיעור המס החל בתקופת מתן השירות. בהתאם - שירותים המתייחסים לתקופה עד ליום 2.6.2013, יחויבו במע"מ בשיעור של 17%. שירותים המתייחסים ל -2 ליוני 2013 ואילך – יחויבו בשיעור של 18%.

5. שירותים ועסקאות אחרות שחל עליהם חיוב במס על בסיס מזומן

· בעסקאות שחל עליהן חיוב במס על בסיס מזומן, חל החיוב במע"מ בשיעור אשר יהא בתוקף ביום התשלום – בהתאם, כל סכום שישולם מהיום הקובע יחויב במס בשיעור 18%.

· דוגמאות לשירותים כאלו - שירותים הניתנים על ידי מי שהוגדרו כבעל מקצוע חופשי כגון - עו"ד, רו"ח, רופא, מהנדס וכד'.

· וכמובן גם נותני שירותים שחלה עליהם תוספת י"א להוראות ניהול פנקסי חשבונות (מי שלא חלה עליו תוספת אחרת להוראות ניהול פנקסים כגון חברות הובלה, אולמות אירועים, מסעדות, מוסכים, שמירה וכד') , שמחזורם השנתי כולל מע"מ אינו עולה על 15 מיליון ₪, הרשאים לדווח למע"מ על בסיס מזומן.

· דמי מנוי

על עסקאות של דמי מנוי (לעיתונים, תיאטרון וכד'), מוטל חיוב במע"מ על בסיס מזומן (תקנה 7(א)(5) לתקנות), כלומר במועד התשלום ועל הסכום שהתקבל. בהתאם - כאשר דמי המנוי שולמו מראש- לא יחול כל שינוי לאחר העלאת שיעור המס. עם זאת - במקום בו דמי המנוי משולמים בתשלומים לאורך תקופת המנוי, עבור כל סכום שישולם מיום 2.6.2013 יחול מע"מ בשיעור 18%.

6. יבוא טובין

ביבוא טובין מועד החיוב במס חל עם שחרורם (סעיף 26(א) לחוק). בהתאם – על טובין אשר ישוחררו החל מיום 2.6.2013 יחול מע"מ בשיעור 18%.

7. עסקאות של מתן אשראי

עסקת מתן אשראי הינה בבחינת שירות הניתן ע"י עוסק במהלך עיסוקו. עפ"י תקנה 7(א)(4) לתקנות מועד החיוב במס בעסקאות אלו חל בעת תשלום הריבית ו/או הפרשי ההצמדה או הפרשי השער.

לפיכך על הסכומים המשולמים עד ל- 1.6.2013 יוטל מס ערך מוסף בשיעור של 17% ואילו על סכומים המשולמים לאחר מועד זה יהיה השיעור - 18%.

8. מתן אשראי ללא ריבית לעובדים או מנהלים

על עסקה של מתן אשראי שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה אינה בכסף יחולו הוראות ס' 10 לעניין קביעת המחיר, ומחירה יקבע עפ"י שיעור הריבית הקבוע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית) התשמ"ה - 1985 (להלן: "הריבית").

בהתאם - מועד החיוב במס יקבע בהתאם לחלופות הבאות:

· חלופה א' כאשר נזקפת ריבית לעובד לעניין מס הכנסה מידי חודש, יחול מועד החיוב לעניין מע"מ באותו מועד.

· חלופה ב' כאשר רואה החשבון מחשב את הריבית הרעיונית לעניין מס הכנסה בחישוב שנתי יהיה מועד החיוב ב- 31/12 בכל שנה.

9. הוצאת חשבונית

· עפ"י ס' 45 ו- 47 לחוק מע"מ חייב עוסק להוציא חשבונית עסקה על כל עסקה, ורשאי הוא להוציא חשבונית מס לגבי עסקה החייבת במס לפי דרישת הקונה.

· המועד להוצאת החשבונית - תוך 14 יום ממועד החיוב במס, הן בעיסקאות על בסיס מזומן והן בעיסקאות רגילות.

· ככלל, ניתן להוציא חשבונית מס לפני המועד הקבוע עפ"י החוק, יחד עם זאת, אין בכך כדי לשנות את שיעור המס אשר יחול על העסקה במועד הקבוע עפ"י החוק. נדגיש כי המועד הרלוונטי לעניין שיעור המס הינו מועד החיוב במס כפי שנקבע בחוק, ולא המועד להוצאת החשבונית.

· לפיכך, במקרים בהם הוציא המוכר חשבונית לפני המועד הקבוע בחוק, ושילם את סכום המע"מ בשיעור של 17%, בעוד שמועד מסירת הטובין מתן השירות ו/או קבלת התמורה (לפי העניין) יחול לאחר היום הקובע, על המוכר להוציא חשבונית משלימה לפי השיעור החדש ולדווח על ההפרש בהתאם.

· לפי הוראות ס' 47 לחוק, אם חשבונית מס נוגעת לעסקאות החייבות בשיעורי מס שונים, יש לרשום אותם, כל סוג בנפרד. עם זאת - למניעת בלבול, נמליץ להוציא בנפרד חשבונית מס על השיעור הישן ובנפרד על השיעור החדש.

· לגבי עוסקים הרשאים להוציא חשבונית מס שבה צוין כי המסמך יהווה חשבונית מס רק לאחר התשלום בפועל על ידי מקבלה - במידה והתשלום ישולם לאחר 2.6.2013, תחויב העיסקה בתשלום מע"מ בשיעור 18% על העוסק להוציא חשבונית מס מתקנת בהתאם לשיעור החדש ללקוח.

10. הודעת זיכוי

הודעת זיכוי היא מסמך הבא לתקן ו/או לבטל חשבונית שהוצאה קודם לכן. בהתאם - הודעת זיכוי הבאה לתקן, לשנות או לבטל חיוב במע"מ שהוטל בעבר בשיעור של 17%, תוצא אף היא בשיעור של 17%, גם אם הודעת הזיכוי תוצא לאחר ה-2.6.2013

11. מס שכר ומס רווח

נזכיר כי טרם פורסם תיקון ביחס לשיעור מס השכר ומס הרווח המוטלים על מלכ"רים ומוסדות כספיים. נמסר כי בכוונת רשות המיסים לפרסם את התיקון הנ"ל בהקדם, מיד עם אישורו בכנסת.

12. תזכורת למשתמשים בתוכנות מחשב

לכל המשתמשים בתוכנות מחשב בעלות סוגי תנועה אוטומטיים נזכיר כי יש להתאים את סוגי התנועה לשיעורי המע"מ החדשים ולהקפיד להשתמש בסוג התנועה החדש או הישן לפי העניין.

אין להיזקק לתוכן חוזר זה מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה. משרדנו עומד לרשותכם לקבלת הבהרות נוספות.