הנסיבות הקובעות כי אדם הוא "תושב ישראל"

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

"תושב ישראל" חייב במס בישראל על כל הכנסותיו מישראל ומחו"ל. "תושב חוץ" חייב במס בישראל רק בגין הכנסותיו מישראל. אין כל מניעה בחוק, כי אזרח ישראל ייחשב כ-"תושב חוץ" אם הוא עונה למבחנים שנקבעו לעניין זה בפקודת מס הכנסה ואז יהיה פטור ממס בשל הכנסותיו מחו"ל.

ביום 14.03.2013 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב בע"מ 36696-10-10 א. כ' נ' נגד מס הכנסה- פקיד שומה תל אביב 3, כי בעוד שקודם לתיקון 132 לפקודה, בתוקף מיום 1.1.2003 ואילך, שאלת חבות המס הוכרעה בעיקר על בסיס טריטוריאלי, הרי שמאז התיקון, החבות מוכרעת על בסיס פרסונאלי- "תושבות" היחיד כשמדובר על "תושב ישראל", ועל בסיס טריטוריאלי כשמדובר על "תושב חוץ".

מקובל להניח, כי התיקון בהגדרת "תושב" (תיקון 132) קלט לתוכו את הנחיות הפסיקה שניתנו עד אותה עת לקביעת תושבות, כך שמצד אחד, ניתן להיעזר באמות המידה שנקבעו לאחר התיקון כדי לקבוע תושבות נישום על פי הדין הקודם, ומצד שני ניתן להתחשב בפסיקה הקודמת בעניין ובאמות המידה שנקבעו בה (ראו: ע"א 477/02 גונן נגד פקיד שומה חיפה).

המבחן שאומץ בפסיקה הוא מבחן "מרכז החיים", שנבחן הן מההיבט האובייקטיבי- היכן פיזית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן מההיבט הסובייקטיבי- מה הייתה כוונת הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו, כדלקמן:

1. פקיד שומה קבע ל- א.כ. שומה לפי מיטב השפיטה בצו, וחייב אותו בתוספת הכנסה מהפרשי הון, בסכום של 3.5 מיליון שקלים (סכום קרן), כשהוא מחולק לשתי שנים: 2005 ו-2006. זאת לאחר שנדחתה טענתו העיקרית של א.כ בהשגתו, לפיה אינו חייב בתשלום מס משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב רומניה.

2. א.כ. טען כי הוא אינו תושב ישראל וכי מרכז חייו בהתאם לכל המבחנים האובייקטיביים והסובייקטיביים הוא ברומניה. עוד בשנת 1994 הוא הקים ורשם ברומניה חברה והפעיל עסק לתיווך, ניהול ושיווק נכסי נדל"ן, כאשר חברה זאת משלמת את מסיה לשלטונות המס ברומניה. בשנת 2001 הוא העתיק את מגוריו לעיר בראשוב ברומניה, והוא חי שם עם בת זוג אזרחית רומניה. בכל אחת משנות המס הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ- 183 ימים, מספר הימים השנתי הקובע חזקה כי מרכז חייו של הנישום הוא בישראל בהתאם לסעיף 1(א)(2)(א) לפקודה. המשרד לקליטת עלייה הודיע ביום 18.06.2009 כי הוא עונה על הגדרת "תושב חוזר". א.כ. טען עוד, ולחלופין, כי השומה נקבעה ללא כל תשתית עובדתית והיא נעדרת סבירות.

3. פקיד שומה טוען כי א.כ. הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו הוא בישראל, כי הוא נשוי לאישה תושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל, כי הוא מתגורר בבית שרשום על שמו ועל שם אשתו בעיר יבנה, כי הוא מחזיק בשליש ממניותיה של חברה ישראלית, כי הוא דיווח על הכנסות מעבודה מחברת ב"א, כולל בשנות המס הנדונות, כי הוא מתנדב פעיל במשמר האזרחי, כי יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל, כי מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה, כי הוא רשום כבעלים של מחצית החנות שחברת ב"א מנהלת בה את עסקיה וכן רשום כבעלים יחד עם אשתושל דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם. עוד טוען פקיד השומה כי השומה נתמכת במסמכים שנתפסו מא.כ. וכי בהעדר דיווח ונתונים מא.כ., היא נקבעה באופן סביר.

דיון והכרעה

4. החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132)(תיקון)- התשס"ג- 2002 (להלן תיקון 132)- חולל רפורמה בשיטת המיסוי של היחיד. בעוד שקודם לכן שאלת חבות המס הוכרעה בעיקר על בסיס טריטוריאלי, הרי שמאז התיקון החבות מוכרעת על בסיס פרסונאלי-"תושבות" היחיד כשמדובר על "תושב ישראל", ועל בסיס טריטוריאלי כשמדובר על "תושב חוץ".

5. מקובל להניח, כי התיקון בהגדרת "תושב" (תיקון 132) קלט לתוכו את הנחיות הפסיקה שניתנו עד אותה עת לקביעת תושבות, כך שמצד אחד, ניתן להיעזר באמות המידה שנקבעו לאחר התיקון כדי לקבוע תושבות נישום על פי הדין הקודם, ומצד שני ניתן להתחשב בפסיקה הקודמת בעניין ובאמות המידה שנקבעו בה (ראו: ע"א 477/02 גונן נגד פקיד שומה חיפה). המבחן שאומץ בפסיקה הוא מבחן "מרכז החיים", שנבחן הן מההיבט האובייקטיבי- היכן פיזית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן מההיבט הסובייקטיבי- מה הייתה כוונת הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

6. שאלת נטל ההוכחה (או השכנוע) מתעוררת רק כאשר לא מתקיימות אחת משתי "חזקותהימים" הקבועות בסעיף 1(א)(2) לפקודה, שכן ההנחה היא שהחזקות שנמנו שם הן "חד כיווניות", כלומר: אם מתקיימת החזקה, אזי היחיד מוחזק כתושב ישראל אלא אם יוכח אחרת.

יישום הכללים

7. חזקת הימים - מנין ימי שהותו של א.כ. בישראל בשנים הרלוונטיות: שתי שנות המס הנדונות ושתי השנים שקדמו להן- השנים 2003-2006, אינו שנוי במחלוקת.

נמצא כי בשנים הנדונות: 2005 ו-2006 לא התקיימה החזקה שבסעיף 1(א)(2) לפקודה, הקובעת מינימום של 183 ימים, אך לעומת זאת, במניין כל אחת משנות המס יחד עם השנתיים שקדמו לה התקיימה החזקה המנויה בסעיף 1(2)(ב) לפקודה, שכן בכל אחת משנות המס 2005 ו- 2006 הוא שהה לפחות 30 יום, ובכל אחת מהן יחד עם השנתיים שקדמו לה הוא שהה בישראל יותר מ- 425 ימים.

המסקנה הנובעת מכך היא, כי חזקה שמרכז חייו של א.כ. הוא בישראל, כלומר שהמערער הוא "תושב ישראל" לעניין חבות המס.

א.כ. טען כי בשנת 2003 הוא הרבה להגיע לישראל כדי לבקר את אביו, שנפטר בחודש אוגוסט באותה שנה. כן טען, כי הוא מגיע לישראל גם כדי לבקר את אימו החולנית. א.כ. צירף לתצהירו צו קיום צוואת אביו המנוח, אך לא צירף מסמכים בדבר מצבה הרפואי של אימו.

8. "מקום ביתו הקבוע"- פרמטר זה בוחן את מקום ביתו הקבוע של הנישום, גם אם הוא אינו מתגורר בו.

9. א.כ. יחד עם אשתו בעלים של בית מגורים ביבנה. לדבריו, אמנם נשוי לאשתו אך אינו חי עימה. הוא סיפר כי בביקוריו בארץ הוא נוהג לגור בבית אימו, ורק לעיתים כאשר הוא לן בבית ביבנה, הוא לן באגף נפרד מאשתו.

10. א.כ. אישר כי את דברי הדואר הוא מקבל בביתו ביבנה. גם בדיווח לרשם החברות ביחס לחברת ב"א מופיעה בכתובת ביבנה ככתובתו של א.כ., המשמש כאחד הדירקטורים בה. כתובת זו מופיעה גם ככתובתם של א.כ. ואשתו בדפי חשבון הבנק המשותף שלהם.

11. צירוף כל הדברים שנמנו לעיל מוביל למסקנה כי הבית ביבנה הוא "ביתו הקבוע" של א.כ.- הוא בעלים של הבית (יחד עם אשתו), הוא מתגורר באותו בית לפחות בחלק מזמן שהותו בארץ והוא יכול- פיזית ומשפטית- להיכנס לבית בכל עת שירצה (לרשותו עומדת קומה נפרדת, יש לו מפתח לבית).

12. א.כ. טען כי הוא מתגורר, יחד עם בת זוגו אזרחית רומניה, בבית שבבעלותם המשותפת בבראשוב ברומניה וצרף מסמך המהווה לדבריו נסח בעלות של אותו הבית. המסמכים הם בשפה הרומנית וא.כ. לא טרח לצרף תרגום שלהם. הוא העיד כי הוא אינו דובר רומנית וכשהוא נזקק לתרגום הוא נעזר בבת זוגתו או במתורגמן אחר. יתרה מזו, רובם של המסמכים שצורפו הם מתאריכים מאוחרים יותר ואינם רלבנטיים לשנים הנדונות כאן.

13. בין כה וכה, לא ניתן להעלות מאותם מסמכים הוכחה לכך, שאותו בית ברומניה הוא "ביתו הקבוע" של א.כ..

14. "מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו"- אשתו וילדיו של המערער מתגוררים בארץ. המערער עצמו התגורר בארץ, אם בדירתו שביבנה ואם בדירת אימו בחולון, חלק נכבד משנות המס הנדונות (175 ימים בשנת 2005 ו- 163 ימים בשנת 2006).

15. "מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע"- באותם שנים היה בעלים של מחצית ממניות חברת ב"א. בנוסף, קיבל משכורת קבועה מחברת ב"א בשנים הנדונות ודיווח על כך הכנסות מעבודה.

16. במקביל, ואין חולק על כך, א.כ. עסק באותן שנים בניהול, תיווך ושיווק נדל"ן ברומניה. עיסוק זה היה בוודאי בהיקפים גדולים יותר באורח ניכר. המסקנה העולה מכך היא שלא.כ. היו עיסוקים קבועים גם בארץ וגם ברומניה, אך ניתן לומר כי עיסוקיו ברומניה היו רבים מעיסוקיו בארץ.

17. "מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו"- א.כ הוא הבעלים של מחצית ממניות חברת ב"א והוא מפיק ממנה בשנים הנדונות רווח כספי, אם כהכנסת עבודה ואם כדיבידנד, בעל רכוש בלתי מבוטל בארץ ובעל חשבון בנק משותף עם אשתו בארץ. א.כ. טוען כי החשבון משמש רק לשם הפקדת סכומים עבור אשתו כ"דמי מזונות", אך לא סיפק כל הוכחה לכך.

ל-א.כ. אינטרסים כלכליים פעילים ומהותיים גם ברומניה- הוא בעלים של חברת אלפא, העוסקת בניהול נכסי נדל"ן. על פי אישור של רשות המס ברומניה שנשלח לרשות המיסים כאן, א.כ הוא בעליה היחיד של חברת "אלפא", וחברת "אלפא" מדווחת על הכנסותיה ומשלמת עליהן מס לרשות המס ברומניה. א.כ. לא העיד על מניות נוספות, השקעות אחרות או חסכונות שיש לו ברומניה. יתר על כן, גם על נכסיו ברומניה הוא לא הביא כל ראיה אחרת.

18. ניתן לומר כי הרכוש שהיה לא.כ. ברומניה היה בעיקר "רכוש נזיל" ששימש לפעילותו הכלכלית השוטפת, אך הרכוש שהיה לו בארץ: בתי המגורים, חלקו בחברת ב"א, חלקו בחנות, חסכונותיו וכו', היה "רכוש קבוע".

19. "מקום פעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים"- פקיד השומה ציין כי א.כ. התנדב במשמר האזרחי ושימש בתפקיד זה גם בשנות המס הנדונות. א.כ. אישר זאת בתצהירו וסיפר כי התנדבות זאת נעשתה מטעמים פטריוטיים ואינו סיפק כל נתון בדבר פעילות בארגונים, איגודים או מוסדות כלשהם ברומניה.

20. "שקלול הפרמטרים"- בפרמטרים האישיים והמשפחתיים הכף נוטה במובהק לכיוון ישראל. "ביתו הקבוע" של א.כ. נמצא בישראל, כל משפחתו מתגוררים בישראל גם כן. בנוסף, פעל באותן שנים כמתנדב במשמר האזרחי. הפרמטרים התעסוקתיים והכלכליים מצביעים על תמונה מאוזנת, עם נטייה מסוימת לכיוון רומניה.

21. "ההיבט הסובייקטיבי "- בעניין זה כ.א. לא טרח לספק כל עדות או ראיה נוספת, מלבד דבריו, להבהרת כוונתו. זאת, שעה שעמדו בפניו אפשרויות רבות להוכחת הדרוש על ידי העדת עדים רלבנטיים: בת זוגו ס', אישתו, אחיו ועדים נוספים מרומניה ומהארץ. הימנעות זאת עומדת לרועץ למערער. לעומת זאת פקיד השומה סיפק בעניין זה ראיה ישירה משמעותית וראיה עקיפה יותר.

22. הראיההישירה כלולה בדו"חות למס הכנסה שהגיש א.כ. בשנות המס הנדונות, שם דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל.

23. כ.א. צירף מכתב של המשרד לקליטת עליה מיום 18.06.09 שאישר את בקשתו להכיר בו כ"תושב חוזר", הזכאי לסיוע הניתן לו על ידי המשרד. אין בכך כד לסייע לא.כ.: משום שמדובר באישור מאמצע שנת 2009, כך שאין מדובר בשנות המס הנדונות. שנית, משום שתושבות פיסיקלית אינה מתפרשת בהכרח בהתאם למונח "תושב" בחוקים אחרים. שלישית, האישור הופק לאחר נתונים שסיפק א.כ. לאותו משרד באמצעות האינטרנט.

24. התושבות: סיכום

בעניינו של א.כ. התקיימה החזקה המנויה בסעיף 1(2)(ב) לפקודה, המקימה למערער חזקת תושבות ישראלית. א.כ. לא הצליח להפריך חזקה זו.

25. כיוון שא.כ. לא סיפק נתונים בדוקים ומדויקים מהם ניתן ללמוד על הכנסותיו ברומניה בשנים הנדונות, אין לצפות שהשומה לפי מיטב השפיטה שערך המשיב לפי סעיף 152(ב) לפקודה תהיה מדויקת ונותר לבדוק רק את סבירותה.

26. הערעור נדחה ברובו. נקבע כי א.כ. היה בשנות המס הנדונות 2005-2006 תושב ישראל, החייב במס על ההכנסה שהייתה לו ברומניה באותן שנים. כן נדחה בעיקרו הערעור על סבירות השומה, אך נקבע כי יש להפחיתמהשומה תוספת מס בסכום של 735,600 (סכום קרן).

27. ניתן לסכם ולומר, כי א.כ. היה בתחום האפור של "תושבות" בין ישראל לרומניה, ולא הצליח להביא ראיות ועדים לטענותיו כי הינו תושב רומניה. תחום אפור זה ייתכן והיה נמנע, אילו הייתה הקפדה של א.כ. להתנתק נתק של ממש מישראל, מה שלא נעשה, כאשר שמר על מקום מגוריו הקבוע בישראל ובסממנים נוספים כגון שירותו במשמר האזרחי בשנים הרלבנטיות. כיוון שכך, ייתכן והיה עדיף לו להגיש דוחות מסודרים על הכנסותיו מרומניה לפקיד השומה ולשלם מס על רווחיו בפועל מרומניה, בניכוי ההוצאות להם הוא זכאי כנגד הכנסות אלו.