חלוקת עיזבון ולו באיחור - אינה חייבת במס רווח הון

רמי אריה , עו"ד ורו"ח

ביום 12.02.2013 קבע בית המשפט המחוזי בחיפה בע"מ 849/06 טולוצ'ינסקי נגד פקיד שומה חיפה, כי העברת נכס במסגרת ירושה - לרבות בדרך של חלוקת העיזבון על-בסיס הסכם חלוקת ירושה - אינה נחשבת למכירה. כמו-כן, ההסדר הקבוע בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין - לפיו "חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר" - חל גם על העברת נכסים אחרים של העיזבון, שאינם מקרקעין, כדלקמן:

1.        בסוף שנת 2002 קיבלה המערערת פיצויי פיטורין מחב' מרום בסכום של 264,067 ש"ח. בדו"ח שהוגש הוצהר כי מלוא הסכום הוא פיצויי פיטורין, הפטורים מתשלום מס. פקיד השומה לא קיבל את הצהרת המערערת לעניין גובה הפיצויים הפטורים וזאת לאור נתוני השכר שהוצהרו.

2.        ביום 10.5.95 ניתן צו ירושה בנוגע לעיזבון המנוח.

3.        לאחר דיונים משפטיים בנוגע להוצאת צו קיום צוואה, הגיעו המערערת ואחיה לידי הסדר פשרה: המערערת תקבל $300,000 ומחצית הדירה. לאחר תשלום התמורה במזומן, הועברו המניות בחב' מרום ובחב' מאירפלד ליאיר, והמערערת התפטרה מתפקידה כדירקטורית בחברות הנ"ל.

4.        פקיד השומה קבע כי את הסכם הפשרה יש לראות למעשה כעסקת מכירת מניות החייבת במס רווח הון לפי סע' 91(ב) לפקודת מס הכנסה על סכום של $450,000. עוד העמיד פקיד השומה את שווי מחצית הדירה על $150,000.

5.        המערערת טענה כי לא היה כל אירוע מס שבגינו היא חייבת ברווח הון, שהרי אילו התגלתה הצוואה מיד בסמוך לאחר פטירת המנוח, והפשרה הייתה מתגבשת טרם ניתן צו הירושה, כי אז לא היה הסכם הפשרה לא היה משום אירוע מס. בנוסף טענו המערערים כי השומה שרירותית ומופרזת.

6.        בהמ"ש קובע כי מהראיות שהובאו עולה שמלון מרום התחיל לפעול ב-1980. בנסיבות אלה אין לקבל את טענת המערערת כי עבדה ברציפות בחב' מרום מאז 1.6.1974. ואולם, יש לקבוע כי תחילת עבודתה של המערערת בבית המלון הייתה מאז הקמתו - 1980 - גם אם היקף העבודה באותן השנים היה מצומצם.

7.        בהמ"ש אישר פריסת הפיצויים לשנים 1997-2002, וזאת על פי בקשה מיום 7.6.06 שהוגשה לפקיד השומה לאחר הוצאת השומה בצו לשנת המס 2002, שהוצאה ביום 10.5.06. 

8.        לגבי עיזבון המנוח קבע בהמ"ש כי הוא חולק לפי צו ירושה מיום 10.5.95. בהסתמך על חלוקת ירושה זו בוצעו אף הרישומים הנדרשים אצל רשם החברות. הצוואה התגלתה במועד מאוחר וביום 27.11.02 (כ-7 שנים לאחר הוצאת צו ירושה), ננקט כאמור הליך לצורך ביטול צו ירושה והוצאת צו קיום צוואה. רק ביום 11.11.2003 במסגרת תיק העיזבונות הגיעו המערערת ויאיר להסדר פשרה.

9.        לטענת המערערת הסכם הפשרה אינו מהווה אירוע מס של מכירת מניות אלא חלוקת עיזבון.

10.    השאלה במקרה דנן היא, אם העברת המניות שקיבלה המערערת מכוח צוואה לאחיה כנגד התמורה שנתקבלה, הייתה "מכירה" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה, או שמא חלה עליה ההגדרה של "הורשה", כך שיציאת נכס המניות מבעלותה של המערערת לאחיה , אם היא בגדר 'ירושה' שאינה מהווה אירוע מס.

בהגדרת המונח "מכירה" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה: "... למעט רכישה".

11.    סעיף 88 לפקודה המוציא "הורשה" מגדר "מכירה" תואם למעשה לסעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי "הורשה איננה מכירה...". לצד סעיף זה יש עוד להזכיר את סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין שם נקבע כי מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון יראו אותה כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים על אף האמור בסעיף 4" ובסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע:

"לעניין זה, "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" - חלוקת ירושה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור..."

12.    במחלוקת האמורה קיבל בהמ"ש את עמדת המערערת. המועד הרלוונטי לבחון אם מדובר בהעברת זכויות מכוח הורשה או מכירה רגילה, אינו המועד עובר לכריתת הסכם הפשרה במסגרת תיק העיזבונות ב-11.11.03, אלא במועד אותו הסכם, אשר הוא הסכם חלוקת עיזבון בהסכמה, וככל שניתן, אין לתת כל משקל לרישום הזכויות של החלוקה על פי צו הירושה.  במסגרת הסכם חלוקת העיזבון הועברו כל המניות על שם אחיה של המערערת, ואילו היא קיבלה זכויות מלאות בדירה ועוד $300,000.

13.    בהתייחס לתמורה הנוספת של $300,000, לא עמדה המערערת בנטל ההוכחה ויש לקבוע כי מדובר בתמורה שאינה נכס עיזבון. בנושא זה יש לקבל את עמדת פקיד השומה.

14.    כאמור, בנוגע לסכום של $300,000 לא הוכח כי מדובר בנכס עיזבון, ולפיכך, תוך יישום תואם של סע' 5(ג) של חוק מיסוי מקרקעין, סכום זה הוא ביטוי למכירה של חלק מהמניות החייב במס. בהיות התמורה האמורה שנתקבלה כנגד המניות שהיו אמורות להיות בעלותה מכוח הצוואה, תמורה מחוץ לנכסי העיזבון, לא ניתן עוד לומר כי מדובר בהעברת זכויות מכוח הורשה, וזו מהווה העברה לפי סעיף 7 לחוק הירושה ומבחינת דיני המס מדובר במכירה.