המבחנים לסווג ביטול עסקת מכר

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 30.01.2013 קבע בית המשפט העליון בע"א 8340/10 מ.ו. השקעות בע"מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, כי מס ששולם יוחזר במידה והוכח כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין ששולם עליהם המס.

בפסיקה נקבעו מבחני עזר לקביעה אם מדובר בביטול אותנטי של עסקת מכר להבדיל מביטול מלאכותי או "מכר חוזר" הנובע משינוי נסיבות ואינטרסים של הצדדים, כאשר נטל ההוכחה הוא על מבקש הביטול:

   סעיף 102 לחוק שכותרתו "החזרת מס בביטול מכירה" קובע:

" יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס "

פרשנותו של הסעיף נדונה בהרחבה בפסק דינה של ועדת הערר ובפסקי דין של בית משפט העליון (ראו, לדוגמה, ע"א 304/85 מנהל מס שבח נ' זמר,  ע"א 2881/10 לוי נ' מנהל מס שבח רחובות  (להלן: עניין לוי)).

המבחן המהותי הוא אם העסקה מושא הביטול:

"לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח... אם הפכה למעשה שלא נתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות לליאורה היא על ידי עסקה חדשה..." (עניין זמר, בעמ' 834-833).

בפסיקה נקבעו מבחני עזר לקביעה אם מדובר בביטול אותנטי של עסקת מכר להבדיל מביטול מלאכותי או "מכר חוזר" הנובע משינוי נסיבות ואינטרסים של הצדדים, כאשר נטל ההוכחה הוא על מבקש הביטול (ע"א 738/89 ינובסקי ).

ניתן להצביע על המבחנים הבאים: האם מדובר בביטול בהסכמת הצדדים, שאז הביטול יבחן ביתר זהירות ודקדקנות; האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים, שאז גובר החשש כי הביטול מבוסס על שיקולי הימנעות ממס; מטרת הביטול - האם המטרה העיקרית היא חסכון במס או קיים טעם כלכלי אחר; משך התקופה בין כריתת ההסכם לביטולו - ככל שהתקופה ארוכה יותר הנטייה היא לראות הביטול כפיקטיבי; האם העסקה הושלמה ונקלטה - כגון אם נרשמו המקרקעין על שם הקונה, אם נמסרה לו החזקה בנכס, אם הפיק פירות מהנכס, אם הכניס שינויים בנכס וכיו"ב; גובה ההשבה - השבה על פי מחיר השוק ביום הביטול מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר ולא על השבת התמורות. שיקולים אלה ונוספים מצאו ביטויים בהוראות ביצוע 26/92 "ביטול מכירות לעניין חוק מס שבח מקרקעין".

1.    בעניין מ.ו. השקעות קובע בהמ"ש כי המלאכותיות של הביטול מדברת בעד עצמה. חלפו כשבע-שמונה שנים מאז בוצעו העסקאות; הביטול נעשה בין צדדים קרובים ולמעשה, בין אותם צדדים בכובעים שונים; הביטול נעשה לאחר שהעסקה הכתה שורש כאשר החברה נהגה בנכסים מנהג בעלים לאורך השנים לרבות גביית דמי שכירות משוכרים וניכוי פחת.