תנאים לפטור ממס שבח על מתן אופציה במקרקעין

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעל קרקע נותן אופציה ליזם לרכוש את המקרקעין שלו בתוך תקופה מסוימת, במחיר שהוגדר מראש, ובכך מאפשר ליזם את החופש לטרוח וליזום עסקה במקרקעין, ללא חשש שבינתיים המקרקעין ימכרו לצד ג'. כדי להקל על היזמות במקרקעין חוקק סעיף 49 י' לחוק מיסוי מקרקעין, (הוסף לחוק במסגרת תיקון 50 לחוק) הפוטר ממס שבח ומס רכישה ומחייב במס רווח הון או במס הכנסה אופציה שתנאיה הם כדלקמן:

"אופציה" - זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד, שהתקיימו לגביה כל אלה:

(1) האופציה ניתנה בכתב;

(2) האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה;

(3) התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת;

(4) האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, "תקופת האופציה" - תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על ידי בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה הזכות במקרקעין כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציות האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה;

(5) התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם;

(6) למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה;

(7) הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה, בהתאם לכללים שקבע.

בעניין מגור החזקות , דנה ועדת ערר מס שבח ונתנה החלטה ביום 29.1.2013 (ו"ע 41867-07-10 מגור החזקות בע"מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב), כי אין חובה שהאופציה תהיה ניתנת לסיחור ללא כל תנאי וסייג, אלא להפך - המילים של הסיפא "בתנאים הקבועים בהסכם האופציה" מראים בבירור כי המחוקק אפשר, במודע ובמפורש, לסייג את הדרישה הבסיסית בדבר היותה של האופציה ניתנת להעברה, וזאת בתנאים ובסייגים כלשהם כפי שייקבעו על-ידי הצדדים להסכם האופציה. נקבע כי העוררות פטורות ממס רכישה מכוח סעיף 49י(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין בגין אופציה לרכישת זכות במקרקעין לתקופה של שלושה חודשים שרכשו.

מושג האופציה במקרקעין הוגדר על ידי בית המשפט העליון בע"א 133/89 החברה לפיתוח חוף התכלת בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין נתניה. שם נאמר: "בבסיס 'חוזה האופציה' מונחת בחירה שהיא דו כיוונית- הבחירה בין התקשרות לבין אי התקשרות בעסקה העיקרית נשוא האופציה. למעשה, חוזה האופציה, או סעיף האופציה שבחוזה, הוא מעין חוזה משני הנספח לחוזה נוסף ועיקרי, אשר משתכלל אם, ורק אם, האופציה ממומשת. אם בעל האופציה יבחר שלא לממשה, לא ישתכלל החוזה העיקרי ולא תוטל עליו חובת קיום כלשהיא".

ראה דברים דומים של בית המשפט העליון בע"א 10846/06 בזק החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין רחובות.

השוני של האופציה הייחודית שבסעיף 49י' לחוק מתבטא במישור דיני המס בלבד, ולפיו אם תהיה עמידה ברשימת התנאים המפורטת בסעיף יהיה זכאי מוכר האופציה ומקבלה פטור ממס שבח וממס רכישה, בהתאמה. חרף זאת, יחויב מוכר האופציה במס רווח הון על פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה בדומה למכירת כל זכות אחרת שהינה נכס הון שאינו מקרקעין.

הקביעה בעניין מגור כי אין חובה שהאופציה תהיה סחירה וחופשית להעברה ללא הגבלות, תואמת את דברי ההסבר להצעת החוק, את פרוטוקול הדיון בוועדת הכספים של הכנסת ואת התכלית החקיקתית. יפה שהוועדה לא ראתה את עצמה מחויבת לעמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין כפי שקיבלה ביטוי בהוראת הביצוע הפנימית שלו.

רו"ח צבי פרידמן שכתב את פסק הדין בעניין מגור , הוסיף ורשם בו כי יש לזכור כי מדובר במקרה דנן במחלוקת לגבי תשלום מס רכישה בלבד שהוא מס עקיף היוצר הכבדה על הפעילות העסקית והכלכלית במשק היות והוא אינו מוטל על הרווח. לכן, יש לפרש בצמצום את היקף הפעלתו ותחולתו וכפי שקבע בית המשפט העליון בהלכת שרבט (ע"א 156/81).