זהירות במכירת דירה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

רבים סבורים כי במכירת דירת מגורים מגיע פטור ממס שבח באופן אוטומטי ואז נתקלים בתאונת מס, שבה מתברר כי המכירה של הדירה אינה פטורה ממס, אלא חייבת במס שבח מלא. עוד שווה לשקול היטב איזה פטור ממס מבקשים לפני שמדווחים למס שבח.

ביום 21.1.2013 קבע בית המשפט העליון בע"א 8469/11 מנהל מס שבח רחובות נגד אריאלה שיין, כי התנאי הבסיסי לקבלת פטור ממס ממכירת "דירת מגורים מזכה" על פי סעיף 49א לחוק הוא שהמוכר מכר את כל הזכויות שיש לו בדירת המגורים.

במכירת דירה שנתקבלה בירושה יגיע "פטור מוריש" ליורש, רק עם המוריש היה זכאי לפטור בעצמו, טרם פטירתו. אם המוריש לא זכאי לפטור בגין מכירת חלק מזכויותיו בדירת מגורים, כך גם היורש אינו זכאי לכך.

בנוסף, לגבי זיהוי הדירה או פיצול דירה, לא המבחן הקנייני-רישומי הוא הקובע, אלא בחינת דירת המגורים על השימוש בה בפועל או לפי המבחן האובייקטיבי – הפיזי של הדירה.

בעניין אריאלה, דן בהמ"ש העליון בנסיבות הבאות:

1. בשנת 1954 רכשו הוריה של אריאלה נכס מקרקעין. בשנת 1998 נפטרה אמה של אריאלה (להלן: "המנוחה").

ביום 27.12.2005 מכרה אריאלה 150/502 חלקים מזכויותיה לאח שהסתלק מחלקו בעיזבון (להלן: "העסקה הראשונה"). בדיווח לרשויות המס ביקשה לקבל פטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, ובטופס המש"ח צוין במפורש כי בנכס שתי דירות וכי נמכרת דירה אחת.

ביום 27.7.2007 מכרו אריאלה ואחיה – רוכש הזכויות בעסקה הראשונה – את מלוא זכויותיהם בנכס לצד ג', ובדיווח על העסקה הצהירה אריאלה בשומה עצמית על חיוב במס שבח.

2. בעקבות יעוץ משפטי שקיבלה, פנתה אריאלה למנהל מס שבח רחובות בבקשה להמיר את הפטור של העסקה הראשונה לפטור לפי סעיף 49ב(5). לסוג הפטור יש נפקות, באשר אם אריאלה הייתה זכאית בעסקה הראשונה לקבל פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, היא יכולה הייתה ליהנות מפטור נוסף בעסקה השנייה, והפעם מכוח סעיף 49ב(1) לחוק.

3. המערער הודיע על דחיית הבקשה להמרת הפטור, מן הטעם שלא ניתן לבדוק האם בעת פטירת אמה של אריאלה בשנת 1998 הנכס היווה "דירת מגורים אחת בלבד" כנדרש בסעיף 49ב(5).

4. עררה של אריאלה נתקבל בוועדת הערר ברוב דעות.

על פי דעת המיעוט של חבר ועדת הערר, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, אריאלה לא הצליחה במישור העובדתי להרים את הנטל להוכיח כי בשנת 1998 הייתה דירה אחת, והא-ראיה שבעסקה הראשונה בשנת 2005 מכרה דירת מגורים אחת לאחיה, מה שמעיד על פיצול פיזי של הנכס.

על פי דעת הרוב בוועדה, הפיצול או ניצול הנכס למטרות שונות אינו המבחן הקובע, אלא המצב הקנייני-רישומי של הנכס נושא הפטור. הראיה המכרעת בעניין זה היא הרישום על פי חוק המקרקעין. הרישום הוא קונקלוסיבי, ושכירות או שכירות משנה אינן פוגעות בזכות הבעלות הקניינית בנכס.

5. פרק חמישי 1 לחוק המיסוי עניינו ב"פטור לדירת מגורים מזכה".

סעיף 49א(א) לחוק המיסוי קובע כלהלן:

49א. (א) מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה.

סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי, קובע כלהלן:

(5) (א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;

(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;

(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

6. התנאי הבסיסי לקבלת פטור ממס ממכירת "דירת מגורים מזכה" על פי סעיף 49א לחוק הוא שהמוכר מכר את כל הזכויות שיש לו בדירת המגורים. אין ליורש יותר מאשר היה למוריש, וכפי שהמנוחה-המורישה לא הייתה זכאית לפטור בגין מכירת חלק מזכויותיה בדירת מגורים, כך גם ביתה כיורשתה אינה זכאית לכך. מכאן, שאף אם היינו נכונים לקבל את טענת אריאלה כי הנכס שאותו ירשה בשנת 1998 היה בגדר דירת מגורים אחת בלבד, הרי שמכירה של 150/502 חלקים מהנכס לאחיה בעסקה הראשונה אינה ממלאת אחר תנאי זה, כך שעל פניו אריאלה אינה זכאית לפטור לפי סעיף זה.

7. מבחן הזכות הקניינית בו נקטה דעת הרוב בוועדת הערר אינו המבחן המתאים לצורך בחינת הפטור. השאלה שבפנינו אינה אם המנוחה בחייה העבירה זכות קניין אם לאו. השאלה היא, אם הנכס היווה בחיי המנוחה דירת מגורים אחת אם לאו, ולצורך זה, לא המבחן הקנייני-רישומי הוא הקובע.

דירת מגורים מוגדרת בסעיף 1 לחוק כדירה "...המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". בפסיקה נקבע, כי החלופה הראשונה עניינה שימוש וחזקה בפועל, והחלופה השנייה נבחנת על פי מבחן אובייקטיבי, קרי, אם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים מבחינה פיסית, שיבוא לידי ביטוי בהימצאותם של מתקני חשמל, מים, שירותים, מטבח וכיו"ב החיוניים לשימוש רגיל וסביר של הדיירים (ע"א 2170/03 שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין).

8. לסיכום, אריאלה לא מכרה את כל זכויותיה בנכס, ובנוסף השימוש בנכס פוצל בפועל עוד בחיי המורישה ליותר מדירת מגורים אחת, ועל כן אין היא זכאית בעסקה הראשונה לפטור מוריש על פי סעיף 49ב(5) לחוק.