פיצול בין הזכות במקרקעין, למיטלטלין שבהם ולמוניטין העסקי שלהם

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מכירת מבנה עסקי, כגון: מפעל תעשייה, חנות, בית מלון או אפילו חניון למכוניות, יכולה בתכנון נכון של פיצול העסקה בין הזכות במקרקעין הנמכרת ונרכשת, לבין המיטלטלין על אותם מקרקעין לבין המוניטין של העסק, להביא לחיסכון מס משמעותי הן למוכר והן לקונה. הכול בתכנון וחשיבה נכונה מראש.

בעניין דג הכסף (ו"ע 144/07 דג הכסף שערי ירושלים בע"מ נגד מנהל מס שבח ירושלים+ ו"ע 145/07 וילנר מלונות ישראל בע"מ נגד מנהל מס שבח ירושלים ניתן ביום 26.11.2012 ), נדונה שאלת פיצול מכר מבנה העסקי של בית מלון, בין הזכות במקרקעין לבין המיטלטלין שבו. זאת לאחר שהמוניטין שיוחס למלון הועבר להחלטת פקיד השומה.

בהתאם לפסיקה נקבע כי מיטלטלין המחוברים למקרקעין, יש לראותם מיטלטלין ולא מקרקעין בקיום שני תנאים מצטברים: האחד, ניתן להסירם מין החיבור על-ידי הסרת ברגים, ואפשר לנתקם בנקל, והשני, הם שבים להיות ניידים אחרי הסרתם, מבלי לאבד את זהותם ואופיים העצמאיים.

בעניין דג הכסף, דובר בעסקת מכר של "מלון שערי ירושלים" (להלן: "המלון") לפי חוזה שנכרת בין העוררת 2 ("המוכרת") לבין העוררת 1 (להלן: "וילנר" או "הקונה"). בין המוכרת לבין הקונה, נחתמו שני חוזים: אחד למכירת המבנה והציוד של המלון, שלפיו נקבעה התמורה בעד המבנה לסכום של 11,428,571 דולר של ארה"ב, ולסכום של 4,000,000$ בעד הציוד. החוזה השני שנכרת בין הצדדים הוא למכירת מוניטין בסכום של 4,000,000$ שתקבל חברת האם של המוכרת, היא דג הכסף פיתוח והשקעות בע"מ.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע, שמערכות הציוד הם חלק בלתי נפרד ממבנה המלון ומהמקרקעין, וכי יש להוסיף את שוויים לשווי המבנה על-פי החוק. בהתאם לכך קבע כי שווי הזכויות במבנה לצרכי מס הוא 81,057,969 ₪, ושווי הציוד הועמד על 7,866,600 ₪ שהוכר כציוד שאינו חלק מהמקרקעין.

העניין היחיד שעומד להכרעת הוועדה הוא: מה הם הפריטים שיש לסווגם כמיטלטלין, שאינם חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, לפי החוק. בהליכי ההשגה והערר, צומצמה יריעת המחלוקת באופן שעניין מכירת המוניטין הועבר לטיפולו ולהערכתו של פקיד השומה. בעניין זה נקבעה ההלכה בע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת.

ועדת הערר קובעת כי אף אם נעשתה הפרדה בין מכירת המקרקעין של המלון ומכירת ציודו ותמורות נפרדות לכל אחד מהם, הרי שמדובר מבחינה כלכלית ומהותית במכירת מלון בנוי וגמור שהמבנה והציוד שלו הם רכיבים כרוכים ושלובים זה בזה.

חוק מיסוי מקרקעין מגדיר מה הם מקרקעין בהאי לשנה: "קרקע לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". אין קיימת בחוק מיסוי מקרקעין הגדרה של "חיבור של קבע", אולם על-פי הפסיקה יש לפרש את הביטוי לפי הדין הכללי. בחוק המקרקעין, בהגדרת מקרקעין נמצא את הביטוי, לאמור: "קרקע על כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים כניתנים להפרדה".

מפסקי הדין בפרשת שפלן נ' קאופר ומע"א 8817/04 עיריית רמת גן נ' מנהל מס שבח, עולה בבירור כי סיווג מיטלטלין המחוברים למקרקעין שיש לראותם מיטלטלין ולא מקרקעין צריכים לקיים שני תנאים מצטברים אלה:

1. ניתן להסירם מין החיבור על-ידי הסרת ברגים, ואפשר לנתקם בנקל.

2. הם שבים להיות ניידים אחרי הסרתם, מבלי לאבד את זהותם ואופיים העצמאיים.

העוררות גרסה כי מיטלטלין כאמור, אינם כוללים רהיטים, תמונות, מחשבים וטלפונים וכל מיני "רכיבי-קצה" של מערכות בלבד, אלא לכלל המערכות במלון, כמו: מערכות מיזוג אוויר, מעליות ומערכות תקשורת, כל אלה כמיטלטלין. לשון אחרת, לטענת העוררות, מערכות אלה, בשלמותן, ניתנות לפירוק ולשימוש חוזר על-ידי קונה פוטנציאל, במקום אחר, ומשום כך יש לראותם כמיטלטלין.

אולם, הועדה קובעת כי יש לפרש את המונח מיטלטלין לפי התכלית הכלכלית של מיסוי מקרקעין. רכיבים ומערכות כמו: מיזוג אוויר, מעליות, מערכות כיבוי אש וספרינקלרים הנוגעים לענייננו אינם בהכרח מיטלטלין, אם הם הורכבו במיוחד לצרכי המלון הספציפי הזה, והם ייחודיים לו. פירוקם בדרך זו או אחרת, מבחינה טכנית אינו הופך אותם למיטלטלין לצורך חוק מיסוי מקרקעין. הערר נדחה, על כל רכיביו, למעט הגנרטור של המלון.

נזכיר כי לגבי המוניטין, הרי רכיב זה יקנה מס מופחת למוכר כאשר הוא יחיד או חברה משפחתית או חברת בית וכן יקנה מס מופחת לרוכש בשל הקטנת מס הרכישה וכן היכולת להכיר ברכישה בשיעור פחת מואץ של 10% לשנה.