ניכוי פחת בשל זכויות שכירות לכאורה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 12.12.2012 קבע בית המשפט המחוזי בע"מ 33750-02-11 רויאל קונספט בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים, כי פיצול רטרואקטיבי של הסכם לרכישת מקרקעין הינו מלאכותי, כדלקמן:

1. פקיד השומה הוציא למערערת צו שומה לפיו לא הותר לה לנכות פחת בשיעור גבוה בגין "השקעה ברכישת זכויות שכירות ארוך טווח" בשומות לשנים 2008-2004 שערכה. כמו כן, הערעור מתייחס לתיקון היוון הוצאות מימון ותיאום הוצאות הפחת שנתבעו בגין רכיב זה. כפועל יוצא מתיקונים אלו תואמו ההפסדים המועברים של החברה בשנים 2005 ו-2006 והוטל עליה קנס גרעון בכל אחת מהשנים 2008-2004.
2. ביום 25.06.01 רכשה המערערת יחד עם חברת "י. פריצקר ושות׳" נכס מקרקעין בחלקים שווים. המחלוקת בין הצדדים הייתה בשאלה האם נכון לראות בזכויות להשכרת הנכס למגורים לתקופה של 10 שנים הנובעות מהסכם עמידר כעסקה נפרדת המצדיקה ניכוי פחת מואץ בגין זכות זו על פני 10 שנים, כטענת המערערת, או שמא יש להתייחס לזכויות אלו כחלק מהנכס ולהתיר את ניכוי הפחת בהתאם כניכוי פחת בגין בניין, היינו על פני 25 שנים, כטענת המשיב.
3. לטענת המערערת, היא פיצלה את עלויות הנכס שרכשה לפי רכיביו לצרכי פחת בהתאם לחוות דעת שמאית וחוות דעת חשבונאית. בהתאם לחוות הדעת החשבונאית יש להכיר באופן נפרד בהסכם עמידר כנכס בלתי מוחשי שהוא למעשה "עסק" שרכשה המערערת ולפצל את עסקת הרכישה לשניים: המקרקעין והסכם עמידר. הפיצול עצמו נעשה לפי חוות הדעת השמאית קבעה כי שוויו של הנכס בהתעלם מהיותו מושכר הוא רק 9,600,000 $ הוא שוויה של זכות השכירות לפי הסכם עמידר. על כן לאחר הפיצול הפחיתה המערערת פחת בגין הזכות לפי הסכם עמידר לפי אורך החיים הכלכלי הידוע של "נכס" זה, היינו 10 שנים. לעומת זאת, הפחת בגין (שארית) העסקה (המקרקעין) הועמד על 4% לשנה.
4. לדברי המערערת, דיני המס מתירים פיצול נכס שנרכש כיחידה אחת למספר יחידות שונות לצרכי פחת, וזאת לפי אורך החיים הכלכלי, אופי השימוש, הכוונה, משך השימוש וכיוצ"ב.
5. עניין נוסף לגביו טענה המערערת הוא תיקון היוון הוצאות המימון על ידי המשיב באופן ששליש מהוצאות אלו יוחסו לקרקע ולא למבנים וכפועל יוצא מכך הם לא הותרו בניכוי.
6. בהמ"ש קבע לעניין ניכוי פחת שאינו מופיע בתקנות הפחת, כי קיימות שתי אפשרויות פרשניות: האחת, כי אי קביעת שיעור פחת בתקנות הפחת משמעה שלילת הזכות לפחת (ע"א 306/59 נצבא נ׳ פ"ש למפעלים גדולים. השנייה, כי יש מקום לקבוע כדין ראוי גישה כלכלית-מהותית שדינה לגבור על העדר אזכור פחת לעניין מסוים בתקנות הפחת, ראו עמ"ה (מחוזי-ת"א) 23/95 פז-גז, חברה לשיווק בע"מ נ׳ פ"ש למפעלים גדולים, עמ"ה (מחוזי-ת"א) 1022/99 עינבר היכלי יופי לכלה.
7. במקרה זה תוכנה הכלכלי של העסקה לא היה מכירה של שתי זכויות נפרדות אלא כאמור, מכירת זכות הבעלות במקרקעין ששווייה נגזר, בין היתר, מהתמורות שצפויות להתקבל על פי הסכם עמידר. התנהלותה של המערערת מלמדת כי היא עצמה לא ראתה בעסקת הרכישה עסקה מפוצלת, שכן היא דיווחה עליה לרשויות המס כעסקה אחת בשנת 2001 ורק במסגרת הדו"ח לשנת 2002 שהוגש באיחור של שלוש שנים היא ביקשה לערוך את הפיצול.
8. באשר למרכיב הנכס בר הפחת. מבקשת המערערת לסמוך על שנקבע בפסק הדין בעניין ויינברג (עמ"ש (מחוזי-ת"א) כי אין חזקה חלוטה כי החלוקה של הוצאות המימון בין רכיב הקרקע לבין רכיב המבנים הוא יחס של 1 ל-2 כפי שנקבע בנהלי המשיב. ואולם, עיון בפסק הדין מלמד, כי באותו עניין נקבע אך כי ניתן לסתור את החלוקה שעורך המשיב לפי נהליו בדרך כלל, היינו, 1/3 לקרקע ו- 2/3 לבנין, באמצעות הבאת ראיות לחלוקה אחרת במועדי הרכישה השונים. במקרה זה המערערת לא הביאה כל ראייה באשר לחלוקה הראויה לפי שיטתה.

9.                   באשר לחיוב המערערת בקנס גרעון. סעיף 191(ב) לפקודה מעניק לפקיד השומה סמכות להטיל קנס גרעון על "נישום שלגביו נקבע גרעון העולה על 50% מהמס שהוא חייב בו ולא הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שלא התרשל בעריכת הדו"ח שמסר או באי מסירת דו"ח, יהא חייב בקנס בשיעור של 15% מסכום הגרעון". התנאי להפעלת הסמכות הוא כי הנישום התרשל בעריכת הדו"ח, ונטל הראיה שלא הייתה התרשלות היא על המערער (עמ"ה (מחוזי-ת"א) 139/87. במקרה זה כאמור, המערערת הגישה את דוחותיה בשנת 2001 בהתאם להלכה לפיה לא ניתן לנכות פחת בגין רכישת הזכויות לפי הסכם עמידר. רק החל משנת 2002 ובאיחור של שלוש שנים היא ביקשה לשנות מההלכה .בנסיבות אלו אין מקום להורות למשיב שלא להפעיל את סמכותו להטיל קנס גרעון על המערערת (השוו עמ"ה (מחוזי-י-ם) 7/09 עזריה.